转让定价：需更注重交易实质
11月15日，二十国集团（G20）领导人第十次会议将在土耳其安塔利亚举行，与会各国领导人将对此前通过的税基侵蚀和利润转移（BEPS）15项行动计划成果和1份解释性声明背书。国家税务总局国际税务司有关人士介绍，在BEPS15项行动计划中，第8项~第10项，以及第13项都与转让定价密切相关。目前，国家税务总局已开始全面借鉴BEPS最新成果，着手修订《特别纳税调整实施办法》，结合我国实际制定反避税操作指南。
在全球范围内集团内部交易快速增长的今天，有关转让定价税务管理的“风吹草动”都可能对跨国企业产生举足轻重的影响，了解BEPS框架下有关转让定价的新规则，对企业而言很重要。
修订规则 回报须与价值贡献相符
在BEPS行动计划最终报告中，第8项~10项行动计划的成果被合并成了一份报告，题为“确保转让定价结果与价值创造相匹配”，包括独立交易原则的应用指南、无形资产、交易利润分割法指南的工作范围、成本分摊协议、低附加值集团内劳务以及大宗商品交易六大部分内容。
“事实上，BEPS行动计划中有关转让定价的工作主要关注无形资产、风险和高风险交易三大领域，对转让定价规则最主要的修订就是要在独立交易原则框架下，确保转让定价结果与通过从事经济活动所创造的价值相匹配。”国家税务总局国际税务司相关人士说。
具体而言，无形资产方面，变化点在于，税务机关和纳税人在分析无形资产相关的转让定价问题时，应准确界定集团关联企业间的实际交易安排；考察无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用环节中，各关联企业执行的重要功能、控制的重大风险和贡献的资产，以及由这些企业享有的与其价值贡献相符的利润回报；如果企业仅拥有无形资产的法律所有权则不能享有该无形资产带来的收益。其中，最大一项变化是无形资产收益所有人的判定规则，从之前的法律所有人拥有无形资产收益所有权到现在的法律所有人并不一定拥有无形资产收益所有权，新的规则更加强调对无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用作出的贡献。
风险方面，报告指出，通过合同分配或约定的风险要根据企业实际承担风险的情况进行调整。例如，即使合同约定当事方承担风险，但如果其实际并不能对风险实施控制或不具备承担风险的财务能力，那么相应的风险应调整为实际控制风险并具备承担风险的财务能力的企业承担。另外，企业集团中资本富余的成员企业，如果仅提供资金，但不开展经营活动，且不控制与所提供资金相关的财务风险，就不应获得与财务风险相关的利润，仅应获得无风险收益。
至于国际社会一度期待的公式分配法，报告认为，在多数情况下，特别是当交易涉及的两国税收体系大致相同或相似的情况下，独立交易原则仍然能有效分配跨国企业所得。相反，采用其他替代性的转让定价原则，如公式分配法，需要在很多关键问题上达成国际共识，共识很难在短期或中期达成。因此，为了在短期内达成目标，各国协商妥协，求同存异，当前阶段只是在独立交易原则基础上进行修补。
“上述成果还将纳入拟于2017年发布的新《OECD转让定价指南》中。”该相关人士说。
对于转让定价规则的修订，中介机构认为，跨国企业的转让定价可能面临更严格的监管，因为现在中国和其他G20、OECD成员国都在逐步加强这方面的举措，防止跨国公司利用规则漏洞，人为将经济活动所创造的利润转移至没有创造价值的低税率地区，从而造成税基侵蚀与利润转移。
规范文档 要求企业披露更多信息
BEPS行动计划在对转让定价规则修订的同时，也对转让定价文档的格式进行了规范，这主要体现为BEPS第13项行动计划的成果。
报告显示，纳税人需要向税务机关提供高水平的转让定价资料，包括三部分：主体文档、本地文档和国别报告。
其中，主体文档和本地文档由跨国企业直接提供给企业所在地税务机关，国别报告由集团母公司向所在居民国主管当局提供，然后，该主管当局通过情报交换向子公司所在国税务主管当局交换。当出现特殊情况无法交换信息时，子公司所在国税务主管当局可以要求纳税人直接向其提供国别报告信息。
据介绍，主体文档一般包含企业集团全球组织架构、功能风险分布、全球运营状况、集团内部转让定价政策等宏观信息；本地文档主要包含关联方交易、交易额及其转让定价分析等；国别报告需要每年交换，内容包括：集团内各运营单位在各国的经营情况，集团内部的利润分配情况以及纳税情况，各国经营单位的经济活动指标以及所承担的功能风险等，交换的信息必须保密。
值得注意的是，国别报告制度具有很高的遵从约束性，将纳入监督执行机制。同时，国别报告只能用于转让定价风险和BEPS风险分析，不能直接用于转让定价调整。而且国别报告要求在各国税务主管当局之间签署协议，在国内立法和行政以及技术手段到位后实施交换。预计2015年底会有大约20个国家签署国别报告主管当局多边协议。OECD希望从2016年开始要求跨国集团准备国别报告，并于2017年开始向集团母公司所在居民国提交国别资料。
有中介机构指出，上述要求将导致纳税人需要向税务机关提供大量以前并不要求披露的集团全球运营信息，同时为税务机关提供前所未有的信息透明度，这将显著改变跨国公司转让定价同期资料准备的现状。同时，相比以前税企信息不对称不透明，新规则将使那些利用避税地避税的企业面临更高的转让定价检查风险，因而建议跨国企业关注《特别纳税调整实施办法》的颁布和实施情况，及时排查转让定价风险。
审视策略 方能规避潜在涉税风险
可以预见，随着转让定价规则的修订和逐步实施，存在避税动机的跨国企业现有的转让定价政策不可避免会存在税务风险，这既包括中国境内的税务风险，也包括海外的税务风险。
那么，在新的规则下，企业该如何规避其中的风险呢？
德勤会计师事务所转让定价总监魏璐建议，企业首先要重视这一问题，重新审视现有的关联交易模式和转让定价策略。
事实上，利用无形资产转让定价避税的问题，早已进入G20重点关注的名单之列，中国在这方面也已经有了成功的案例。
A公司是中国一家生产化学产品的外商独资企业，自2005年投产以来，随着生产、经营的正常开展，销售收入逐年攀升，但利润水平却呈现大幅上下波动，2008年出现了更大额亏损。通过初步了解，A公司与其关联企业的交易主要涉及三个方面：一是关联销售，产品分别销售给境外关联公司B和国内关联公司C再销售；二是与母公司之间的包括技术使用费和商标使用费在内的无形资产交易；三是与母公司之间的包括技术咨询服务和工程管理服务在内的劳务交易。基于此，主管税务机关税务人员怀疑A公司可能通过关联销售转让定价，间接承担了境外母公司由于金融危机等市场因素造成的亏损。
可是，在调查中，税务机关发现，在与两家关联企业的交易中，A公司获取的利润水平是基本合理的，A公司支付的特许权使用费占销售收入的比重也不高。看起来，A公司似乎并不存在转让定价问题。
然而，进一步调查A公司的费用受益性，税务机关就发现了问题的端倪。A公司从投产开始便依据产量按照一定比例支付商标使用费和技术使用费，但是利润水平呈现跳跃式盈亏，显然持续的特许权使用费支付并未给企业带来稳定的收益。几经波折，A公司最终完全认同税务机关的方案，对无形资产转让定价进行调整。
同时，魏璐建议，“走出去”企业在搭建海外投资架构时，应更多地关注海外投资公司功能、风险、资产和收益的匹配，因为，仅拥有无形资产法律所有权或仅提供资金的“现金盒”，但没有履行对无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用的相关功能，其获得收益的合理性将可能受到税务机关更多地关注和调查；在签署及执行关联协议时，要注意合同条款和实际交易行为的一致性，因为合同约定与实际行为不符的情况下，该交易将可能按照实际行为重新认定。
此外，为了规避不必要的风险，企业在确定关联交易定价时，可以参照BEPS提出的风险分析方法，对关联企业的功能风险承担情况进行详细的分析和认定，合理地分配相应的利润。跨国企业在华子公司对外支付服务费时，可通过六项测试（受益性测试，重复性测试，补偿性测试，价值创造测试，需求性测试和真实性测试）来说明服务费支付的合理性和必要性。
来源：中国税务报-中国税网 作者：李传翠
