公告条文内容

 浅析

  第一条  为规范企业所得税税前扣除凭证（以下简称“税前扣除凭证”）管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“企业所得税法”）及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则等规定，制定本办法。

  明确28号公告制定的背景与依据。加强了企业所得税税前扣除凭证管理，规范了税收执法，优化了营商环境。 

  第二条  本办法所称税前扣除凭证，是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。

  对税前扣除凭证进行定义，强调相关性、合理性、真实性。 

  第三条  本办法所称企业是指企业所得税法及其实施条例规定的居民企业和非居民企业。

  明确28号公告适用主体范围 

  第四条  税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。

  第五条  企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

  明确税前扣除凭证作为所得税前扣除的依据，税前扣除凭证是企业计算企业所得税应纳税所得额时，扣除相关支出的依据。企业支出的税前扣除范围和标准应当按照企业所得税法及其实施条例等相关规定执行。 

  第六条   企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。

  明确企业除了取得税前扣除凭证外，还需要准备与其相关的业务资料证明其真实性。如：企业在经营活动、经济往来中常常伴生有合同协议、付款凭证等相关资料，在某些情形下，则为支出依据，如法院判决企业支付违约金而出具的裁判文书。以上资料不属于税前扣除凭证，但属于与企业经营活动直接相关且能够证明税前扣除凭证真实性的资料，企业也应按照法律、法规等相关规定，履行保管责任，以备包括税务机关在内的有关部门、机构或者人员核实。

  第八条  税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。

  内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。

  外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

  第九条  企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

  小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

  税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。

  全国营改增后，企业大部分经营业务行为属于增值税应税行为，因此，28号公告也结合增值税相关规定对企业应取得的税前扣除凭证进行细分：

  增值税应税项目的：

▶ 已办理税务登记的，应取得对方开具或代开的增值税发票。

▶ 依法不需要登记或小额（参照财税2016年36号文个人起征点规定，按月，按期纳税，月销售额5000-20000万（含本数）；按此纳税，为每次（日）销售额300-500元（含本数））零星经营业务个人，税前扣除凭证可以为向税务机关代开的增值税发票，也可以为收款凭证汇同内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位、个人姓名及身份证等关键信息，对于个人信息特别是身份证号，将为未来完善个人税收征管提供支撑。根据增值税相关规定，适用增值税起征点的个人包括个体工商户与其他个人，由于个体工商户按规定需要办理工商税务登记，应当开具发票作为企业税前扣除凭证，因此28号公告中的个人，应为不需要办理工商税务登记的自然人。

  目前，对于企业与银行发生的业务，除直接金融服务费（如手续费）支出可以抵扣进项税额而向银行索取增值税专用发票外，其他费用（如利息支出），企业基本未向银行索取发票作为税前扣除凭证，28号公告实施后，在国家相关政策尚未明确前，企业应重点关注该问题，从降低税前扣除风险角度来看，建议向银行索取发票作为税前扣除凭证，可以按月或者多月汇总向银行申请开具。

  对于企业与个人业务往来频繁的情形，解决了原来因个人不愿到税务机关代开发票，企业支出无法取得合法票据不能税前扣除的问题，如渠道或推广费用中，合作方较多为个人，如月销售额未超过起征点，可以以收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。如超过起征点，则需要取得增值税发票作为税前扣除凭证。建议梳理个人合作方营业收入情况，进一步确定是否需要取得发票作为税前扣除凭证，分别管理取得相应税前扣除凭证，同时还需要关注个人营业收入变动情况，是否超过起征点，并采取对应措施，确保企业取得相应的税前扣除凭证，保障支出得以税前扣除。

  第十条  企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

  企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

  对于境内发生的非增值税应税项目的：

▶ 对方为单位的，取得对方开具的外部凭证作为税前扣除凭证，如加盖对方财务章的收据；

▶ 对方为个人的，企业应填制内部凭证（参照应税项目对方为个人情况记录关键信息），作为税前扣除凭证。

  企业发生的境外费用，分以下情形分别取得税前扣除凭证：

▶ 境外单位在境内有机构的，其境内机构可以向税务机关申请代开发票，作为企业税前扣除凭证。

▶ 由企业代扣代缴相关税费的，企业可以向税务机关申请代开发票作为税前扣除凭证。

▶ 完全发生在境外的费用，取得境外单位开具的收款凭证作为税前扣除凭证。

  需要关注的是企业发生境外费用，往往合同金额为实际支付金额，企业承担相关税费，存在承担他人税费的税务风险。

  第十二条  企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票（以下简称“不合规发票”），以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证（以下简称“不合规其他外部凭证”），不得作为税前扣除凭证。

   明确了不合法内外凭证，不得作为税前扣除凭证。

  第十三条  企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

   企业真实发生支出，尚未取得发票的，在预缴企业所得税时可以扣除，但应在汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证，否则发生支出原则上不得在当年税前扣除。

  第十四条  企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

  （一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；

  （二）相关业务活动的合同或者协议；

  （三）采用非现金方式支付的付款凭证；

  （四）货物运输的证明资料；

  （五）货物入库、出库内部凭证；

  （六）企业会计核算记录以及其他资料。

  前款第一项至第三项为必备资料。

   考虑了实务操作过程中，企业未及时取得税前扣除凭证，在补取得税前扣除凭证过程中遇见难以取得的情形的补救办法，只要能取得相应的证明资料，证明其支出真实性，其支出也是允许税前扣除的，该规定对企业意义重大。

  第十五条  汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

  第十六条企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

  第十七条  除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

  第十八条  企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

  企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

▶ 明确了多个企业共同接受增值税应税服劳务的，合同中明确以其中一个企业名义取得发票的，采用分摊方式的，该企业以发票及分割单作为税前扣除凭证，其他单位以该企业开具的分割单作为税前扣除凭证，如果该企业未取得发票，仅以自制分割单作为税前扣除凭证，其他单位以分割单作为税前扣除凭证存在一定的税务风险，因此，建议其他单位还需跟附发票复印件，作为支出源取得税前扣除依据更妥。

▶ 明确了多个企业共同接受增值税应税服劳务的，采取分摊方式的，企业应取得外部单位开具的外部凭证及自制分割单作为税前扣除凭证，其他单位除了取得分割单外，建议也取得外部凭证复印件作为税前扣除凭证。

▶ 采用分摊方式时应根据实际情况考虑，把握好独立交易原则。如三企业A（一般盈利企业）、B（高新技术企业）、C（亏损企业）共同接受企业D提供服务，未根据实际情况，按独立交易原则进行分摊，将主要费用在企业A列支，达到企业A多扣除，整体少缴纳税款的目的，这种操作方式存在被税务机关调整的风险。

   第十九条  企业租用（包括企业作为单一承租方租用）办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证；出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

  对企业租用办公、生产用房等情形较为特殊，因此，28号公告做了单独规定，税前扣除凭证取得具体主要分为以下情形：

  1、出租方先统一支付水、电、煤气等费用后，再向承租方收回的：

▶ 涉及的水、电、燃气等费用出租方作为应税项目开具发票的，承租方以发票作为税前扣除凭证。

▶ 出租方采取分摊方式的，最好在租赁合同中约定该事项，可以参考十八条规定操作，出租方取得发票作为税前扣除凭证，承租方以分割单及发票发票复印件作为税前扣除凭证，根据增值税相关规定，出租方收回水电等将会被视为转售，需要缴纳增值税。

  另，需要关注出租方在向承租方收回水电等费用时，如加价收回的，将不适用分摊方式处理，应向承租方开具发票。

  2、承租方可以申请水电等以自己名义开户的，相关费用自行承担并取得发票作为税前扣除凭证。

  3、可以考虑适当增加租金，水、电、燃气等费用由业主统一承担，这种方式不涉及费用分摊，操作简单，但增加租金需要估量得当。

   第二十条  本办法自2018年7月1日起施行。

  应关注28号公告从2018年7月1日开始实施，企业应结合28号公告相关规定，梳理对本企业的影响，规范税前扣除凭证的取得，及时采取相应措施，积极适应28号公告规定，有效减少税前扣除凭证带来的税务风险。