部分先进制造业增值税期末留抵退税政策解析与思考
一、政策背景
中央经济工作会议明确了2019年七大重点工作任务，推动制造业高质量发展位列首位。今年《政府工作报告》工作任务中提出，2019年，要围绕推动制造业高质量发展，强化工业基础和技术创新能力，促进先进制造业和现代服务业融合发展，加快建设制造强国。
2019年03月27日，财政部、税务总局、海关总署发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局 海关总署公告2019年第39号，以下简称“39号公告”），明确自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。
2019年08月31日，财政部、税务总局又发布了《关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第84号，以下简称“84号公告”），84号公告进一步放宽了部分先进制造业增量留抵退税的条件，提高了其退税的额度。
二、新政给部分先进制造业带来的利好
颁布的新政大大放宽了部分先进制造业享受增值税期末留抵退税政策优惠的限制，给部分先进制造业带来了重大利好：
1、提前了“部分先进制造业纳税人”的增量留抵退税时间
39号公告规定，自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且符合其他条件的纳税人可以申请退税，因此首个退税时点为2019年10月。
现在新公告中符合其他条件的纳税人只需6月1日起增值税留抵税额大于零，便可以申请退税，因此，符合条件的先进制造业纳税人退税时间可提前至2019年7月。这有利于先进制造业企业尽快享受政策红利，从而推动制造业更好发展。
2、降低了“部分先进制造业纳税人”增量留抵退税门槛
39号公告规定，纳税人需连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元（此规定也意味着符合政策的纳税人第2次退税，最早是在2020年4月）。
84号公告规定，“部分先进制造业纳税人”2019年7月及以后纳税申报期只要有增量留抵税额，不再有“增量留抵税额不低于50万元”的限制，只要和“2019年3月底的期末留抵相比”有增量，每月都可以申请退还。
3、新政提高了“部分先进制造业”纳税人的退税额度
“部分先进制造业”纳税人当期允许退还的增量留抵税额是增量留抵税额×进项构成比例×100%，而“除部分先进制造业以外”纳税人当期允许退还的增量留抵税额是增量留抵税额×进项构成比例×60%。
即，对于符合条件的增量留抵退税额允许在计算时全额退还，不需要再乘以60%，使得企业可获得更多的资金退还以进行投资、研发及扩大再生产。
4、强调了退税效率
84号公告明确，对符合留抵退税条件的,税务机关在完成退税审核后，开具税收收入退还书,直接送交同级国库办理退库。税务机关按期将退税清单送交同级财政部门。各部门应加强配合，密切协作，确保留抵退税工作稳妥有序进行。
对于退税流程的明确可以降低企业的税收遵从成本，也可以理清各部门的职责关系，切实提高退税效率，便于企业及时享受退税红利，减少先进制造业企业的资金占用成本。
三、政策适用注意事项
1、纳税人前期待抵扣的不动产进项税额可以参与计算
国家税务总局实施减税降费工作领导小组办公室编制的《2019年减税降费政策答复汇编》第325问的答复中明确：“对于纳税人前期待抵扣的不动产进项税额，在4月1日后可以一次性转入，在转入当期，这部分进项税额视同取得专用发票的进项税额，参与“进项构成比例”的计算。”
2、符合条件的纳税人，自2019年7月及以后纳税申报期，均可向主管税务机关申请退还增量留抵税额
也就是说，2019年6月如果有符合条件的增量留抵税额，并不是只能在7月纳税申报期内申请退还，可以在7月及以后任一月份纳税申报期申请退还，比如：2019年6月符合条件的增量留抵税额，可以在2019年9月或其他月份申请退还。
3、经营期不满3个月，无法按先进制造业增量留抵退税政策办理期末留抵退税
84号公告第二条规定：“先进制造业纳税人,是指按照《国民经济行业分类》，生产并销售非金属矿物制品、通用设备、专用设备及计算机、通信和其他电子设备销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。上述销售额比重根据纳税人申请退税前连续12个月的销售额计算确定；申请退税前经营期不满12个月但满3个月的，按照实际经营期的销售额计算确定。”
即，经营期不满3个月的纳税人，无法判定为“部分先进制造业”，故不能按84号优惠政策办理期末留抵退税。
若按照39号公告，以“非部分先进制造业纳税人”的名义申请，需连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，即需要连续六个月及以上的经营期。
4、信用等级调整至C/D级，税务机关不追缴已退税款
税务机关根据纳税人申请留抵退税当期的纳税信用等级来判断是否符合规定条件。如果在申请时符合规定条件，后来等级被调整为C、D级，税务机关不追缴已退税款。但纳税人以后再次申请留抵退税时，如果信用等级为C、D级，则不能再次享受该政策。
四、政策歧义点
1、虽然原文明确规定了“进项构成比例”从2019年4月至申请退税前一税款所属期，但如此计算的“进项构成比例”与当期的应退增量留抵税额可能不匹配
例：如果某企业按月申请期末留抵退税，该企业在2019年9月申请8月所属期的留抵税额退税时，需要使用2019年4-8月的相关进项数据作为进项构成比例的计算依据，而非2019年8月这一个月，这样会导致数据不匹配，同时也增加了企业统计数据工作量及税务机关审核难度。此点有待政策进一步明确。
2、2019年3月31日以后成立的纳税人是否可以享受优惠
在2019年7月已经可以采集到4、5、6三个月的销售额，但是由于该纳税人在2019年3月31日尚不存在，因此其并不存在2019年3月31日的增值税留抵税额。这种情况下，建议参照国家税务总局发布的深化增值税改革即问即答的精神，增量留抵税额是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。2019年4月1日以后新设立的纳税人，2019年3月底的留抵税额为0，因此其增量留抵税额即当期的期末留抵税额。
五、先进制造业税收优化延伸
增值税期末留抵退税政策及其他一系列中央普惠性与结构性减税政策，为制造行业轻装上阵提供了强有力的支持。制造行业自身应该把握政策优势，全面理解运用相关财税政策优势，抓住发展机遇，加快发展步伐。本节列出部分常见优惠政策，以供参考：
1、符合不征税收入的财政拨款处理考虑
根据《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)规定：“二、(五)财政性资金的处理：企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除或摊销。”
先进制造业作为国家大力扶持的行业，获得政府相关的补助可能性较大，企业获得可作为不征税收入的财政拨款，如果用于研发，可考虑选择将其作为征税收入，同时扣除相关费用或者计入相关资产计税基础，以更大限度地享受研发费加计扣除优惠。
2、加速折旧政策运用考虑
《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税[2015]106号）规定，企业根据自身生产经营需要，也可选择不享受加速折旧优惠政策。
制造行业企业实行加速折旧政策后，可能会出现税前扣除的固定资产折旧费用与财务核算的固定资产折旧费用不同，产生复杂的纳税调整，加之固定资产核算期限较长，这样会增加会计核算负担和税收遵从风险；此外，对于亏损企业和享受定期减免税额的企业而言，有可能不享受加速折旧政策更为有利，故企业需要综合评估是否选择享受加速折旧优惠政策。
3、职工教育费扣除优惠考虑
根据《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号）规定，集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用，应单独进行核算并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。表明集成电路设计企业和符合条件软件企业这部分培训费用可不受8%限额扣除限制，据实扣除。
先进制造行业企业可根据自身条件，判断是否需单独核算职工培训费用，以实现职工教育经费的企业所得税前最大扣除。
4、企业购入专用设备优惠考虑
根据《企业所得税法实施条例》第一百条规定，企业购置并实际使用的环境保护专用设备、节能节水专用设备、安全生产专用设备，其设备投资额的10％可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。
企业购入相关设备时应该关注是否为环境保护专用设备、节能节水专用设备、安全生产专用设备，如符合条件，可以直接抵免应纳税额。
5、企业所得税其他优惠政策考虑
先进制造业在满足高新条件方面具有一定优势，企业可根据自身条件，比照高新技术企业认定条件，进行一定筹划，以享受更多的税收优惠。
如：一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。高新技术企业15%的优惠所得税率政策。高新技术企业可享受十年的亏损弥补年限政策等等。
