“营改增”政策又添新成员
作者：王扬新/众环海华 广州
在营改增试点期间，各地对一些增值税政策执行不尽一致，产生不少税企争议。国家税务总局于2015年12月22日发布了国家税务总局公告2015年第90号《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》（以下简称90号文），对于可抵扣的固定资产类别、销售旧固定资产以及融资租赁等涉税事项统一了政策口径，自2016年2月起实施，且未处理的可参照执行。
一、明确将电信设备纳入增值税可抵扣范围，但未更新固定资产分类标准
目前允许抵扣进项税额的固定资产清单是根据财税[2009]113号文引用的国家固定资产分类标准《固定资产分类与代码》（GB/T 14885-1994），在此分类中电信通讯塔属于构筑物，且在财办发[2011]101号更新的国家标准GB/T 14885-2010已归类为固定资产，由于根据税法规定构筑物不允许抵扣进项税额，而税法引用的固定资产分类标准一直未更新，因此电信业在“营改增”后一直深受此问题的困绕。
90号文将电信设备纳入可抵扣范围，明确了电信行业的主要经营资产可抵扣进项税额，解决了电信企业的困绕。但同时需要关注，90号文引用的固定资产分类仍是GB/T 14885-1994，与财税[2009]113号保持一致，也再次明示可抵扣的进项税额的固定资产仍需按照GB/T 14885-1994的规定。
我们将会后续关注在全行业“营改增”或之后的税收政策中，税收法规是否更新这一固定资产分类标准。在法规未更新或以如90号文规定电信设备的方式单独明确的话，仍需采用这一标准。
二、室内通信分布系统进项税额可能仍不可抵扣
90号文第五条明确电信行业的铁塔公司和运维公司经营业务的税务处理方式，同时明确了纳税人通过楼宇、隧道等室内通信分布系统协助电信业提供电信业务的增值税适用税目，但对于室内通信分布系统所涉及的设备是否可抵扣增值税进项税额没有提及。
参照财税[2009]113号文，楼宇、隧道等室内通信分布系统，可能属于该文中规定附属设施及配套设备中的“通讯”类别，进项税额不可抵扣。
三、销售自己使用过的固定资产可开具增值税专用发票
90号文出台前，纳税人销售“营改增”转型前或固定资产扩大抵扣范围前购入使用过的固定资产，按3%征收率减按2%（在兼并征收率之前，一般纳税人按4%征收率减半征收）征收增值税，减免部分按税收优惠处理，需向税务机关申请，且缴纳的税金不能开具增值税专用发票。这实质增加了购入企业的税收成本，特别在并购重组频发的集团内互相销售，增加了整个集团的税收成本。90号文第二条给予了纳税人选择权，明确了可以放弃该税收优惠，按3%征收率计算缴纳增值税，且可按3%税率开具增值税专用发票。。同时说明了适用简易征收并放弃税收优惠时不能按照17%税率计算缴纳增值税并开具增值税专用发票，这与之前的《上诉人华润水泥（长治）有限公司与被上诉人长治市国家税务局稽查局税务行政处罚一案二审行政判决书》案例是趋同的。
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纳税人类型 |
符合条件 |
计税方法 |
原规定可否开专票 |
原适用法规 |
是否适用本文件 |
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原一般纳税人 |
销售自己使用过的09年1月1日以后购进或者自制的可抵扣进项固定资产 |
适用税率一般计税 |
可 |
财税[2008]170号第四条第一项 财税[2009]年9号第二条第一项 |
不适用 |
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销售自己使用过的08年12月31日（或该地区增值税转型试点时间）前购进或自制的固定资产 |
按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税（兼并征收率前为按照4%征收率减半征收增值税） |
否 |
财税[2008]170号第四条第二、三项 财税[2009]9号第二条第一项第一点 国税函[2009]90号第一条 |
适用 |
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纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产。 |
否 |
国家税务总局公告2012年1号第一条 |
适用 |
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增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。 |
否 |
国家税务总局公告2012年1号第一条 |
适用 |
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试点纳税人 |
销售自己使用过的本地区试点实施之日（含）后购进或者自制的固定资产 |
适用税率一般计税 |
可 |
财税[2013]106附件2第一条第八项 |
不适用 |
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销售自己使用过的本地区试点实施之日前购进或者自制的固定资产 |
按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税（兼并征收率前为按照4%征收率减半征收增值税） |
否 |
财税[2013]106附件2第一条第八项 财税[2009]9号第二条第二项 国税函[2009]90号第二条 |
适用 |
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所有纳税人 |
纳税人销售旧货 |
按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税（兼并征收率前为按照4%征收率减半征收增值税） |
否 |
财税[2009]9号第二条第二项 国税函[2009]90号第二条 |
不适用 |
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小规模纳税人 |
销售自己使用过的固定资产 |
按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税 |
否 |
财税[2009]9号第二条第一项第二点 国税函[2009]90号第一条第二点 |
适用 |
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原一般纳税人是指按照《中华人民共和国增值税暂行条例》缴纳增值税的纳税人 试点纳税人是指按照《营业税改征增值税试点实施办法》缴纳增值税的纳税人 |
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值得注意的是财税[2013]106号对比之前的“营改增”相关法规，关于试点纳税人销售自己使用过的固定资产适用的条款有所变动。销售自己使用过的本地区试点实施之日前购进或者自制的固定资产按照旧货相关法规执行，区别于原一般纳税人销售2008年扩大固定资产进项税额以前适用的政策。
四、明确融资性售后回租服务扣除本金的依据
“营改增”后，原营业税在应税收入中直接将某些费用以发票金额扣除后计税的方式被增值税进项税额凭专票抵扣的方式代替，不属于增值税业务的成本支出由于无法取得增值税专用发票而不能在收入中得到抵减，仅允许融资租赁业务仍采用差额计税的方法扣减由此支出的利息等营业税项目，且明确规定融资性售后回租服务可扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。
由于承租方向出租方出售目标资产根据国家税务总局2010年13号公告规定，不属于增值税和营业税应税行为，也就是说此行为无法开具传统意义的发票，那么出租方可扣除的本金以何原始凭证作为依据呢？该问题一直未得到明确。
90号文第三条规范了本金和扣除时点的扣除依据，明确有合同的按合同金额，没有合同的按实收金额。
五、明确融资租赁保理下原融资租赁双方税务关系不变
融资租赁保理是指租赁公司向承租人提供融资租赁服务期间，将未到期的应收租金转让给金融机构，金融机构以此为基础为租赁公司提供应收账款综合金融服务。
融资租赁保理属于金融业运作的环节，为避免影响融资租赁中的增值税链条，并保证承租人的权益，90号文明确不转移租赁公司的税务义务。
待全面“营改增”后，金融业类似的业务操作，如不良贷款转让，可能也将沿用这一处理方法。
