国税总局进一步明确研发费用税前加计扣除执行口径
作者：蔡曼莹/众环海华 广州
为进一步鼓励企业加大研发投入，有效促进企业研发创新活动，根据国务院决定，财政部、国家税务总局和科技部于2015年10月30日制定下发了《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号，以下简称119号文件），对研发费用税前加计扣除政策进行了明确。为进一步明确政策执行口径，国家税务总局于2015年12月29日出台了《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号，以下简称97号公告）。
97号公告明确主要问题如下：
1. 明确加速折旧费用加计扣除计算口径
企业用于研发的设备、仪器同时符合加速折旧扣除政策及研发费加计扣除政策时，可进行研发费加计扣除的折旧额为会计折旧与税前加速折旧孰小值。
举例说明，研发设备原值100万，会计折旧年限10年，税法折旧年限6年（最低折旧年限的60%）。会计年折旧10万（100万/10年），税法年折旧16.67万（100万/6年），按照孰小原则，申报研发费用加计扣除时，就其会计处理的“仪器、设备的折旧费”10万元可以进行加计扣除5万元（10×50%=5）。如果会计年限为5年，会计年折旧额20万（100万/5年），按照孰小原则，申报研发费用加计扣除时，就未超过税法规定的税前扣除金额16.67万元可以进行加计扣除8.33万元（16.67×50%=8.33）。
2. 明确多用途费用的归集口径
119号文件对适用加计扣除政策的研发人员、仪器、设备、无形资产不再要求“专门”从事或用于研发活动，但对于同时参与经营生产的研发人员，及与经营共用的仪器、设备、无形资产的费用，如何适用加计扣除政策未做明确。97号公告明确应对其人员活动及仪器设备、无形资产使用情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。
3. 明确特殊收入的扣减规定
企业将研发活动过程中产生的下脚料、残次品、中间试制品用于销售的情况在实务操作中普遍存在，对于该部分下脚料、残次品、中间试制品销售收入是否应该冲减加计扣除的研发费用，国家层面一直未给予明确的规定。
此次97号公告明确企业在计算加计扣除的研发费用时，应扣减已按119号文件规定归集计入研发费用，但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入；不足扣减的，允许加计扣除的研发费用按零计算。
4. 明确不适用加计扣除政策行业的判定
119号文以反列举形式列出不得享受研发费加计扣除政策的行业，在实际判定时，97号公告明确，以119号文所列行业业务为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%（不含）以上的企业。
应当关注的是，以上判定计算中，未采用常用的收入范畴（即企业所得税法第六条规定的收入总额）作为判定计算基数，而是扣除了不征税收入与投资收益等非经营性收入，收紧了判定的标准。
5. 提供了研发支出辅助账格式
97号公告以附件形式提供了研发支出辅助账格式，企业可参照设置相应辅助账，以满足日常财务核算及研发费加计扣除相关资料要求。
6. 明确的其他事项
（1） 明确研发人员的范围
企业直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员三类人员，可以是本企业员工，也可以是外聘研发人员（包括劳务派遣），但不包括为研发活动提供后勤辅助工作的人员。
（2） 明确其他相关费用的归集与限额计算
其他相关费用应按每个项目计算限额，并明确了限额计算公式。
其他相关费用限额＝《通知》第一条第一项允许加计扣除的研发费用中的第１项至第５项的费用之和×10％/(1-10%)。即“其他相关费用”不超过第1项至第5项费用及其他相关费用合计数的10%。
（3） 委托研发
明确委托研发费用可全额税前扣除，仅在计算加计扣除时，以研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数。
明确委托个人研发的，应凭个人出具的发票等合法有效凭证在税前加计扣除。
（4） 后续管理
虽然研发费加计扣除的备案程序有所简化，但税务机关将加强后续管理工作。97号公告要求，每年汇算清缴期结束后开展核查，核查面不得低于享受该优惠企业户数的20%。
（5） 明确研发费加计扣除新规定开始使用时间
119号文件规定自2016年1月1日起执行。各地对开始执行时间存在不同理解，对是否适用于2015年研发费加计扣除存在争议。97号公告明确适用于2016年度及以后年度所得税汇算清缴。
鉴于97号公告自2016年所得税汇算清缴开始启用，我们建议符合研发费加计扣除政策的企业，按照119号文件及97号公告的要求，自2016年1月1日起，按照97号公告提供的研发支出辅助账格式设置辅助账，对共用费用做好耗用记录等前期准备工作，以顺利在2016年所得税汇算清缴中，享受研发费加计扣除政策。
