最新增值税会计核算解读
作者：朱艳英 吴基宇/海华 广州
自2016年5月1日起，全国范围内营改增试点，为适应营改增后增值税的会计核算，财政部于2016年12月3日发布了《关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会[2016]22号），对增值税会计处理统一做了规范，增值税的会计处理更加细化，也更加合理，但内容较多，变化较大。为便于理解与运用，本文从科目设置及核算内容，辅以会计分录，解读财会[2016]22号的一般纳税人增值税会计核算的主要内容。
一、一二级会计科目设置及核算
增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等明细科目。
应交税费-增值税科目一二级科目前后对照表
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发布前（3个二级科目） |
发布后（11个二级科目） |
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借方科目 |
贷方科目 |
借方科目 |
贷方科目 |
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未交增值税 |
应交增值税 |
未交增值税 |
应交增值税 |
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增值税检查调整 |
待抵扣进项税额 |
待转销项税额 |
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待认证进项税额 |
简易计税 |
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预交增值税 |
转让金融商品应交增值税 |
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增值税留抵税额 |
代扣代交增值税 |
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增值税检查调整 |
注：在财会[2016]22号文中未单独列示出“增值税检查调整”科目，但国税发[1998]044号《增值税日常稽查办法》这个文件也没有废止，为保持完整性，同时介绍增值税检查调整科目的使用。
（一）应交税费-应交增值税
在本科目下仅核算采用一般计税方法业务的增值税的会计核算，对采用简易计税方法计税的业务，通过“应交税费-简易计税”科目核算。
在此科目下，设置9个专栏，专栏核算的内容见“二、应交税费-应交增值税三级科目设置及核算”。
（二）应交税费-未交增值税
本明细科目核算月度终了从“应交增值税”或“预交增值税”明细科目转入当月应交未交、多交或预缴的增值税额，以及当月交纳以前期间未交的增值税额。
1、月度终了，将当月应交未交增值税额从“应交税费——应交增值税”科目转入“未交增值税”科目。
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）
贷：应交税费——未交增值税
2、月度终了，将当月多交的增值税额自“应交税费——应交增值税”科目转入“未交增值税”科目。
借：应交税费——未交增值税
贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税）
在实际操作中，建议月度了将应交税费-预交增值税、转让金融商品应交增值税、简易计税、增值税检查调整科目余额转入“应交税费-未交增值税”科目。
3、月度终了，将当月预缴的增值税额自“应交税费——预交增值税”科目转入“未交增值税”科目
借：应交税费——未交增值税
贷：应交税费——预交增值税
注意：房产地企业不适用。
4、月度末，如“应交税费-转让金融商品应交增值税”有贷方余额时：
借：应交税费-转让金融商品应交增值税
贷：应交税费——预交增值税
如1-11月份是借方余额，则不结转，12月份仍有借方余额，冲减投资收益。
5、月末，将“应交税费-简易计税”贷方余额转入“未交增值税”科目。
借：应交税费-简易计税
贷：应交税费-未交增值税
6、当月交纳以前期间未交的增值税额
借：应交税费——未交增值税
贷：银行存款
（三）应交税费-待抵扣进项税
“应交税费--待抵扣进项税额”科目核算已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括：自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。
例如：
1、购入不动产或购进物资用于在建工程，取得发票并经税务认证，会计处理：
借：固定资产/在建工程 （发票注明的不含税价）
应交税费——应交增值税（进项税额）（按发票注明税款的60%入账）
——待抵扣进项税额（按发票注明税款的40%入账）
贷：银行存款/应付票据/应付账款
2、购入时不确定是否用于在建工程的货物或服务
（1）在购入物资材料或服务时：
借：在途材料/材料采购等 （发票注明的不含税价）
应交税费——应交增值税（进项税额）（按发票注明税款的100%入账）
贷：银行存款/应付票据/应付账款
（2）购入物资改变用途，用在建工程（自建）情况，在转变用途的当期，会计分录：
借：应交税费——待抵扣进项税额（按原发票注明税款的40%入账）
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）（按原发票注明税款的40%入账）
（3）从改变用途的当月算起，第13个月时，从“待抵扣进项税额”转入 “进项税额”，进入当期实际可以抵扣进项税额。
借：应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应交税费——待抵扣进项税额
（四）应交税费-待认证进项税额
“待认证进项税额”明细科目，核算由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括：已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额；已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。
1、取得可以抵扣但未经认证专用发票或未经稽核的海关缴款书
借：库存商品等
应交税费-待认证进项税额
贷：应付账款等
2、经认证或稽核通过后
借：应交税费-应交增值税费-进项税额
贷：应交税费-待认证进项税额
（五）应交税费-预交增值税
“预交增值税”明细科目，核算转让不动产、提供不动产经营租赁服务应预缴的增值税额。
本科目核算根据财税[2016] 36号文件规定需预交增值税的几种特殊情形，如一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目。
1、预交时：
借：应交税费—预交增值税--预征率3%（出租不动产）/预征率5%（销售不动产）/预征率1%（分支机构预交）
贷：银行存款
2、月份终了，将当月预缴的增值税额自“应交税费——预交增值税”科目转入“未交增值税”科目
借：应交税费——未交增值税
贷：应交税费——预交增值税
注意：房地产企业等企业,“预交税款”的期末余额在纳税义务发生之前不能结转入“未交增值税”。
（六）应交税费-待转销项税额
“待转销项税额”明细科目，核算销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，会计上已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。
会计收入确认时点先于＞增值税纳税义务发生时点
如某企业与客户签订3年的出租房产合同，如果合同约定承租方在最后一年的期末支付全部租金，出租方收到租金后开具增值税发票，出租方在第一年的期末会计处理为：
借：应收账款/应收票据
贷：应交税费——待转销税额
主营业务收入
在第3年实际发生纳税义务时：
借：应交税费-待转销项税额
贷：应交税费-应交增值税（销项税额）
或：应交税费-简易计税
财税（2016）36号《营业税改征增值税试点实施办法》第五十四条：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
（七）应交税费-简易计税
“简易计税”明细科目，核算采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。
采用一般计税方法发生的增值税的计提、扣减、缴纳等核算通过“应交税费-应交增值税”核算。采用简易计税方法发生的增值税业务只能通过“应交税费-简易计税”核算。
如：出租2016年5月1日前取得的不动产，采用简易计税方法时：
借：银行存款等
贷：其他业务收入等
应交税费--简易计税-
（八）应交税费-转让金融商品应交增值税
“转让金融商品应交增值税”明细科目，核算增值税纳税人转让金融商品发生的增值税额。
本科目仅核算转让金融商品业务发生的增值税计提、冲减、交纳等会计核算，对金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入应当按照贷款服务在“应交税费-应交增值税”科目下核算应缴纳的增值税。
如：
1、针对每月转让金融商品，产生的投资收益，计提增值税时：
借：投资收益
贷：应交税费-转让金融商品交应增值税
月末或季度末是贷方余额时，应结转至应交税费-未交增值税，并交纳。
2、针对每月转让金融商品，产生的投资损失：
借：应交税费-转让金融商品交应增值税
贷：投资收益
月末或季度末是借方余额时，不作处理（年末除外）。
3、如年末有借方余额：
借：投资收益
贷：应交税费-转让金融商品交应增值税
年末借方余额不得结转下年。
法规：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】36）附件2：营业税改征增值税试点有关事项的规定：（三）销售额 金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。
（九）应交税费-代扣代缴增值税
本科目核算境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人，扣缴义务人对于代扣代缴的增值税通过此科目核算。
1、实际交纳时：
借：应交税费-代扣代交增值税
贷：银行存款
2、业务部门确认对外付汇时：
借：无形资产/固定资产/管理费用等
贷：应付账款
3、根据完税凭证、书面合同、付款证明、境外单位的对账单或发票：
借：应交税费-应交增值税-进项税额
贷：应交税费-代扣代交增值税
注意：扣缴义务人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
（十）“应交税费-增值税检查调整”
增值税一般纳税人在税务机关对其增值税纳税情况进行检查后，凡涉及增值税涉税账务调整的通过该科目核算。
1、 交纳补交的增值税
借：应交税费-增值税检查调整
贷：银行存款
2、 月末结平余额
借：管理费用/营业成本/销费费用/营业外支出等
贷：应交税费-增值税检查调整
（十一）“应交税费-增值税留抵税额”
国家税务总局公告2016年第75号规定： 自2016年12月1日起，申报表主表第13栏“上期留抵税额”“一般项目”列“本年累计”和第20栏“期末留抵税额”“一般项目”列“本年累计”栏次停止使用，不再填报数据。
本公告发布前，申报表主表第20栏“期末留抵税额”“一般项目”列“本年累计”中有余额的增值税一般纳税人，在本公告发布之日起的第一个纳税申报期，将余额一次性转入第13栏“上期留抵税额”“一般项目”列“本月数”中。
即从留抵税额转入进项税额，本科目以后应都不会使用了。
二、应交税费-应交增值税三级科目设置及核算
增值税一般纳税人应在“应交增值税”明细账内设置“进项税额”、“销项税额抵减”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”、“已交税金”10个专栏。
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应交税费-应交增值税（10个专栏） |
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借方科目 |
贷方科目 |
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进项税额 |
销项税额 |
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销项税额抵减 |
出口退税 |
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转出未交增值税 |
进项税额转出 |
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减免税款 |
转出多交增值税 |
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出口抵减内销产品应纳税额 |
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已交税金 |
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（一）“应交税费-应交增值税-进项税额”专栏
“进项税额”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产而支付或负担的、准予从当期销项税额中抵扣的增值税额。
（二）应交税费-应交增值税-销项税额抵减
“销项税额抵减”专栏，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额。
（1）一般纳税人，一般计税法下：
按税法规定可以差额征税的情形有：房地产企业，允许扣除支付的土地价款；融资租赁售后回租，允许扣除本金；纳税人提供旅游服务，允许扣除向其他单位或个人支付的住宿费、餐饮费、交通费等。
1、发生符合差额征税规定的可抵减的成本费用时：
借：主营业务成本/存货等
贷：应付账款等
2、待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额
借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）
贷：主营业务成本、存货
需特别注意的是，采用一般计税法核算的建筑业企业新项目，在预交税款时，可以扣除分包款计算预交税款情况，应直接按预交税款计入“预交税款”二级明细科目。按照36号文件规定，建筑企业只在预交税款时可以扣除分包款，实际计算缴纳税款时不能直接扣除分包款，而是根据分包方开出的增值税专票认证，计入“进项税额”，实现税额抵扣，而不通过应交税费——应交增值税（销项税额抵减）。
（2）一般纳税人，简易计税方法下：
如劳务派遣，人力资源外包服务等，待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额
借：应交税费——简易计税
贷：主营业务成本、存货等
（三）应交税费-应交增值税-转出未交增值税
“转出未交增值税”，记录一般纳税人月度终了转出当月应交未交的增值税额。
月季或季度终了，应交税费-应交增值税如为贷方余额：
借：应交税费-应交增值税-转出未交增值税
贷：应交税费-未交增值税
（四）应交税费-应交增值税-转出多交增值税
“转出多交增值税”专栏，记录一般纳税人月度终了转出当月多交的增值税额。
月季或季度终了，应交税费-应交增值税如为借方余额：
借：应交税费-未交增值税
贷：应交税费-应交增值税-转出多交增值税
（五）应交税费-应交增值税-减免税款
“减免税款”专栏，记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额。
借：应交税金——应交增值税（减免税款）
贷：损益类相关科目
（六）应交税费-应交增值税-销项税额
“销项税额”专栏，记录一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产应收取的增值税额。
凡属于增值税应税范围的收入，按照会计核算收入及适用税率分别计算后，确认收入和销项税额。
当增值税规定的纳税义务早于会计确认收入时：
借：应收账款
贷：应交税费—应交增值税（销项税额）
或： 应交税费-简易计税
当会计达到确认收入或利得时：
借：应收账款
贷：主营业务收入（不含税）
（七）应交税费-应交增值税-出口退税
“出口退税”专栏，记录一般纳税人出口货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产按规定退回的增值税额。
出口退税的增值税会计核算与之前规定除增设“应收出口退税款”，其他无差别，一般情况下：
（1）未实行“免、抵、退”办法的一般纳税人
1、按规定计算的应收出口退税额
借：应收出口退税款
贷：应交税费——应交增值税（出口退税）
2、收到出口退税时：
借：银行存款
贷：应收出口退税款
3、退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额：
借：主营业务成本
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）
（2）实行“免、抵、退”办法的一般纳税人
1、按规定计算的应收出口退税额
借：应收出口退税款
贷：应交税费——应交增值税（出口退税）
2、收到出口退税时：
借：银行存款
贷：应收出口退税款
3、按规定计算的退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额：
借：主营业务成本
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）
4、按规定计算的当期出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额
借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）
贷：应交税费——应交增值税（出口退税）
（八）应交税费-应交增值税-出口抵减内销产品应纳税额
“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，记录实行“免、抵、退”办法的一般纳税人按规定计算的出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额。
（九）应交税费-应交增值税-进项税额转出
“进项税额转出”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。
1、因发生非正常损失或改变用途等，原已计入进项税额、待抵扣进项税额或待认证进项税额，但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的
借记：待处理财产损溢/应付职工薪酬/固定资产/无形资产等
贷记：应交税费——应交增值税（进项税额转出)
应交税费——待抵扣进项税额
应交税费——待认证进项税额
2、一般纳税人购进时已全额计提进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程的，对于结转以后期间的进项税额
借：应交税费——待抵扣进项税额
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）
（十）“应交税费-应交增值税-已交税金”科目
“应交税费-应交增值税-已交税金”记录一般纳税人当月已交纳当月的应交增值税额，如纳税期为7天、15天，在当月交纳当月的增值税。
1、交纳时：
借：应交税费-应交增值税-已交税金
贷：银行存款
2、月末通过“应交税费-应交增值税-转出多交增值税或转出未交增值税”结转到“应交税费-未交增值税”科目。
