对财税[2016]140号金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税新规的解析
作者：杨秋如、李燕红/海华广州
2016年12月21日，财政部、国家税务总局联合印发了《关于明确金融房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）。对金融业、房地产开发、教育辅助服务等行业的部分具体事项进行了补充规定，进一步细化应税行为的判断条件，扩大税收优惠政策适用范围，提高税收政策与实际业务的贴合度等。
一、细化应税行为的判断条件
1.细化“保本”的判断依据
营改增中，对于贷款取得的利息收入，认为是让渡货币资金使用权，应按“贷款服务”征收增值税。但是对于股东投入股本，取得的股权投资收益，则不属于营改增的征税范围。
利息收入和股权投资收益的区别，通俗来讲就是债主和股东的差别，关键点在于两个字“保本”。财税〔2016〕140号文第一条，明确了“保本”的判断依据为“合同中明确承诺到期本金可全部收回”，即只要合同有约定的判断为“保本”，无论取得的回报是利息、资金占用费、补偿金、投资收益还是什么名义，本质上都属于债主提供贷款服务，取得的收益属于利息收入，要按贷款服务缴纳增值税。反之，如果合同未约定的判断为“非保本”，就是资金提供方要承担投资风险，本质上就属于股东的投资，取得的收益属于股权投资，就不属于营改增的征税范围。
2.细化其他金融商品转让的转让时点
财税〔2016〕36号文件的规定——金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。
财税〔2016〕140号文第二条在财税〔2016〕36号文规定的基础上，进行了细化，区分为到期前转让和到期转让两种情形，对于到期前转让的，按照“金融商品转让”子税目差额纳税，即买入价减去卖出价，产生的负差还可以在同一个纳税年度内结转。对于持有至到期转让的，取得的收益属于贷款利息收入按照“贷款服务”子税目全额纳税。
需要注意的是，如果金融商品持有期间，包括持有至到期取得的非保本的分红，不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。
3.明确“向政府部门支付的土地价款”的含义
财税〔2016〕140号第七条对财税〔2016〕36号文中“向政府部门支付的土地价款”进行了补充说明，明确：土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等均可作为“向政府部门支付的土地价款”税前扣除。
政府出让土地应该是净地，要达到净地的标准，则拆迁补偿费用和前期开发费都应该包含其中。拆迁补偿，按现行拆迁补偿法规，应该是政府去拆迁补偿，这样补偿金就全部进入地价。前期开发费必须是支付给政府的，实际上也就构成了净地的出让支出，可以参与扣减合情合理。如果是自行开发，则不行；但自行开发，会取得增值税专用发票。
二、扩大税收优惠政策的适用范围
1、放宽逾期90天应收未收利息暂不征税的适用范围
财税〔2016〕140号文第三条，将财税〔2016〕36号文中逾期90天应收未收利息暂不征税政策，由原来的“金融企业”扩大到证券公司、保险公司、金融租赁公司、证券基金管理公司、证券投资基金以及其他经人民银行、银监会、证监会、保监会批准成立且经营金融保险业务的机构。
2、金融商品转让负差的顺利衔接
2016年1-4月属于营业税时代，适用国家税务总局公告2013年第63号的规定：“不同品种金融商品买卖出现的正负差，在同一个纳税期内可以相抵，按盈亏相抵后的余额为营业额计算缴纳营业税。若相抵后仍出现负差的，可结转下一个纳税期相抵，但在年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。”
2016年5月1日之后正式开启增值税时代，适用财税财税〔2016〕36号文的规定“转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。”
财税〔2016〕140号文第五条规定以2016年5月1日为连接点，将“营业税时代”和“营改增时代”顺利地无缝连接在一起。“营改增”前的负差可结转到“营改增”后相抵。
三、提高税收政策与实际业务的贴合度
1.可由实际进行开发的项目公司扣除土地价款
在实际经济生活中，经常会出现房地产企业向政府部门支付地价款后另成立项目公司对土地进行开发的情况。财税〔2016〕140号文第八条规定满足以下三项条件：第（一）项指，必须要完成土地变更；（二）变更不影响土地价款及性质；（三）要求必须是全资子公司。则可以由项目公司扣除土地价款。本规定放宽了之前必须“谁付款、谁扣除”的限制，而且尊重经济实质，不拘泥于外在形式，解决了项目公司扣除土地价款时扣除凭证上的单位名称不一致问题。
2. 外卖食品按经济实际适用“餐饮服务”
营业税时代，顾客在现场就餐，企业按“服务业”适用5%的税率缴纳营业税，外卖食品则按照“销售货物”适用17%缴纳增值税；而在财税〔2016〕36号文则提出，既有现场提供餐饮服务又有外卖食品的，属于兼营，现场提供餐饮服务按照“生活服务业”适用6%的税率，外卖食品仍然属于传统增值税的“销售货物”适用17%的税率。财税〔2016〕140号文第九条规定外卖食品按照“餐饮服务”缴纳增值税，实际上是根据经济实际，消除同一应税行为适用不同税率的怪现状。
3.更注重实际判定“会议展览服务”
财税〔2016〕36号文规定“会议展览服务，是指为商品流通、促销、展示、经贸洽谈、民间交流、企业沟通、国际往来等举办或者组织安排的各类展览和会议的业务活动。”对于“提供的会议场地及配套服务”这类服务会理解为租赁，现财税〔2016〕140号文第十条规定“提供会议场地及配套服务的活动，按照 ‘会议展览服务’缴纳增值税。” 更注重经济实际，同事消除宾馆等单位提供会议场地和配套服务这一经营活动的税收模糊性，明确规定其属于现代服务业当中的文化创意服务—会议展览服务，按6%缴纳增值税，避免被税务部门按“不动产租赁服务”适用11%的高税率。避免征纳双方的分歧，也有利于降低纳税人的负担。
