国家税务总局2017年第11号 关于进一步明确营改增有关征管问题的公告
作者：黄嘉泰/海华广州
一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。
明确纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务的行为不属于混业经营，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。
1、明确销售自产货物同时提供建筑、安装服务属于兼营行为，避免企业生产销售货物的销售额依照混业经营规则，全部按照建筑、安装服务的低税率或者征收率计算增值税，或将建筑、按照服务收入按照销售货物税率或者征收率计算增值税。
需注意的是，如果企业未分别核算销售额，就要按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号文件印发）第一条第一款的要求计税，简而述之就是需要从高适用税率计算销项税额。如何界定“分别核算”，我们认为，在合同标价上、会计核算上都应该分别注明价格。
2、11号公告中“自产货物”是不是只包括活动板房、机器设备、钢结构件三项列举货物？三列举后加上“等”字，按照税收政策的惯例，我们估计11号公告意上主要是针对这三项列举货物。但税务机关实际判断时，依据“等自产货物”的描述，即使认定其他自产货物适用11号公告，理论上也是合理的。
同时，11号公告规定与国税发[2002]117号（部分废止，国税发[2009]7号）和国家税务总局公告2011年第23号（全文有效）是一脉相承的，而国税发[2002]117号中被部分废止的内容正正就是“自产货物”的范围。（当时“自产货物”范围：金属结构件：包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品；铝合金门窗；玻璃幕墙；机器设备、电子通讯设备；国家税务总局规定的其他自产货物。）
3、企业销售非自产货物同时提供建筑、安装服务的行为虽然在11号公告中未有明确，根据政策立意估计，上述行为可以作为混合销售行为，以企业的“为主业务”适用税率或征收率，即如果企业以销售货物为主，则全部收入按照销售货物的税率（17%）或征收率（3%）计算，以销售服务为主则销售服务的税率（11%、6%）或征收率（3%）计算。
11号公告针对的是避免生产货物企业将占主要比例的销售货物收入按照低税率计算销项税额，而建安企业（就是其他非生产企业）行为上并不是销售货物为主，因此无需特别管控，允许建安企业按照较低的税率计算销项税额，达到降低企业税负的目的。
二、建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。
建筑企业以授权或三方协议方式授权集团内第三方提供建筑服务，建筑企业不缴纳增值税，纳税义务人和开票方均为实际提供建筑服务的第三方。
按照以前36号文和《12366营改增专题业务培训参考材料》（税总纳便函[2016]71号印发）的内容，发包人（出租人、被挂靠人）由于承担相关法律责任，因此是为纳税义务人。在同一集团内，这样的征税设计可以确保地方税收收入，但也增加企业内部管控工作量和遗漏风险。
11号公告目的很明确，减少建筑集团内部业务流转的税收管理成本和风险。
三、纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发）。
此项规定主要是填补原来17号公告中第二条的“缺漏”。地级行政区为中华人民共和国之非正式的第二级行政区，指与地区的行政地位相同的行政区，介于省级行政区与县级行政区之间，为省、自治区的行政分区。举个简单例子，A市就是一个地级行政区，下面有B区和C区，如果按照17号公告的规定，注册在B区的企业如果到C区提供建筑服务，那就要按17号公告操作，过程变得繁琐。而财政上、税务管理上都属于A市管理，因此无必要区分。所以11号公告主要就是要为了简便企业操作而对17号公告打的补丁。
四、一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。
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可以理解为对电梯销售企业直接降低税负，毕竟在电梯安装工程中，既包含建筑服务，也包含安装机械服务。而对于购买电梯的一方，在相同价格下获得的进项税额会减少，因此可以建议购买方提出价格优惠。
五、纳税人提供植物养护服务，按照“其他生活服务”缴纳增值税。
根据2016年36号文附件3一、对于下列项目免征增值税：（十）农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治。
根据2016年36号文附件1所附注释。其他生活服务，是指除文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务和居民日常服务之外的生活服务。
实务中，植物养护服务存在适用免税或按照“其他生活服务”征税的争议，11号公告明确植物养护服务按照“其他生活服务”缴纳增值税。
六、发卡机构、清算机构和收单机构提供银行卡跨机构资金清算服务，按照以下规定执行：
（一）发卡机构以其向收单机构收取的发卡行服务费为销售额，并按照此销售额向清算机构开具增值税发票。
（二）清算机构以其向发卡机构、收单机构收取的网络服务费为销售额，并按照发卡机构支付的网络服务费向发卡机构开具增值税发票，按照收单机构支付的网络服务费向收单机构开具增值税发票。
清算机构从发卡机构取得的增值税发票上记载的发卡行服务费，一并计入清算机构的销售额，并由清算机构按照此销售额向收单机构开具增值税发票。
（三）收单机构以其向商户收取的收单服务费为销售额，并按照此销售额向商户开具增值税发票。
11号公告理清发卡机构（一般指发卡行）、清算机构（一般指银联）和收单机构（收单行，与商户签订服务协议的银行或者其他机构）的纳税义务和发票开具，解决发卡行、收单行与银联之间较为特殊的服务过程和资金流向的税收征管问题。
在收单行为商户提供服务的场景中，收入确认与发票方向并无特别，而在银联、发卡行与收单行的交易场景中处理就很特殊了。
发卡行向收单行收取的服务费和银行向收单行收取的网络服务费，均由银联向收单行开具，我们认为此规定比《发票管理办法》第十九条的“特殊情况”更为特殊。此规定下资金结算流向与发票流向保持一致，一是银联的销项税额来自银联直接取得的网络服务费（发卡行与收单行向其支付），以及发卡行向收单行收取的服务费，二是进项税额则来自发卡行向收单行收取的服务费而向银联开具的发票。
由此特殊开票操作，可能被理解已经凌驾《发票管理办法》规定。但其实不然，主要关键在银联、发卡行与收单行的实际交易场景中，资金流动并非如文中所指，对于发卡行取得收单行的服务费收入，并非直接从收单行取得，而是由收单行支付给银联之后，再由银联清算给发卡行。我们理解，正是因为这种资金结算流向下才产生如此特殊发票流转方式。
按照总局解读中描述的场景
七、纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务，需要补开发票的，可于2017年12月31日前开具增值税普通发票（税务总局另有规定的除外）。
纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务，需要补开发票的，可于2017年12月31日前开具增值税普通发票。解决了营改增前营业税收入的开票问题，其实在之前的营改增试点期间中，也存在相同的规定，11号公告只是再次重新。
八、实行实名办税的地区，已由税务机关现场采集法定代表人（业主、负责人）实名信息的纳税人，申请增值税专用发票最高开票限额不超过十万元的，主管国税机关应自受理申请之日起2个工作日内办结，有条件的主管国税机关即时办结。即时办结的，直接出具和送达《准予税务行政许可决定书》，不再出具《税务行政许可受理通知书》。
实名办税，为税务机关简化办税打下了基础，这对于服务纳税人方面是个重大利好。
九、自2017年6月1日起，将建筑业纳入增值税小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围。月销售额超过3万元（或季销售额超过9万元）的建筑业增值税小规模纳税人（以下称“自开发票试点纳税人”）提供建筑服务、销售货物或发生其他增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，通过增值税发票管理新系统自行开具。
自开发票试点纳税人销售其取得的不动产，需要开具增值税专用发票的，仍须向地税机关申请代开。
小规模纳税人自开增值税专用发票试点行业扩大到建筑业，一方面，可减轻国家税务局前台大厅的工作压力。另一方面，也给纳税人办税提供便利。
这也是继住宿业、鉴证咨询业后，又一行业小规模纳税人可自行开具增值税专用发票，也可以进一步解读，小规模纳税人与一般纳税人的区分管理可能逐步实现趋同化，在征管手段日趋完善和信息化的未来，这种区别管理也可能逐步取消。
十、自2017年7月1日起，增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的增值税专用发票和机动车销售统一发票，应自开具之日起360日内认证或登录增值税发票选择确认平台进行确认，并在规定的纳税申报期内，向主管国税机关申报抵扣进项税额。
增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的海关进口增值税专用缴款书，应自开具之日起360日内向主管国税机关报送《海关完税凭证抵扣清单》，申请稽核比对。
纳税人取得的2017年6月30日前开具的增值税扣税凭证，仍按《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函〔2009〕617号）执行。
增值税专用发票、机动车销售统一发票、《海关完税凭证抵扣清单》的抵扣时限延长至360天。从扣税凭证认证（稽核比对）开始，最早设定的抵扣时限是开票之日起90天，到2009年延长至180天。到8年后，抵扣期限延长至360天。对税务机关而言，目前征管信息化程度以及发票信息化程度逐渐提高，已经可以有效控制虚开发票的问题，再维持原有时限，对征收管理工作和企业操作并无益处。对企业而言，特别发票开具至付款时间周期较长的大型企业而言，能够更好地保障进项税额充分抵扣。希望在不久的将来，在电子扣税凭证使用以后，我国可以全面取消抵扣时限。
除本公告第九条和第十条以外，其他条款自2017年5月1日起施行。此前已发生未处理的事项，按照本公告规定执行。
