增值税总分机构汇总纳税新政之解读
作者：潘玉 黄嘉泰
近日，财政部、国家税务总局发布《总分机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法》（简称新汇总办法）（财税〔2013〕74号），是对去年发布的旧《总分机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法》（财税〔2012〕84号）的内容进行更新及调整，现将新汇总办法的有关内容解读如下：
一、新增年度增值税的清算规定
新汇总办法规定，每年的第一个纳税申报期结束后，对上一年度总分机构汇总纳税情况进行清算。总机构和分支机构年度清算应交增值税，按照各自销售收入占比和总机构汇总的上一年度应交增值税税额计算。分支机构预缴的增值税超过其年度清算应交增值税的，通过暂停以后纳税申报期预缴增值税的方式予以解决。分支机构预缴的增值税小于其年度清算应交增值税的，差额部分在以后纳税申报期由分支机构在预缴增值税时一并就地补缴入库。
（一）关键词解读
1.“第一个纳税申报期”
“第一纳税申报期”，是指总机构的第一汇总纳税申报期，即每年1月15日之后对上一年总分机构汇总纳税情况进行清算。
2.“销售收入”
“销售收入”，是指纳入增值税汇总范围的应税服务销售额，与增值税汇总纳税的应税范围一致。
那是否包括适用免税及零税率的应税服务销售额呢？分支机构预缴增值税时，应税服务销售额是按照不包括免税及零税率的销售额，因此，我们理解清算税额时的应税服务销售额占比也应与这一口径一致，否则将导致销售收入占比的变动，从而影响清算税额的计算结果。
3.“暂停”
“暂停”，是指当分支机构预缴的增值税>年度清算应交增值税时，可以暂停缴纳以后期的预缴税款，即：用以后预缴申报期的预缴增值税进行抵减。
那如何把握暂停预缴的开始日呢？年度清算的增值税在每年4月15日之后计算，各机构根据无法在4月15日申报期内完成抵减或补缴，因此，我们推断暂停预缴的开始日为下一个预缴申报期，每年税款所属期为4月的预缴申报期，即每年5月15日前。
那如何把握暂停预缴的结束日呢？我们认为，当某期的预缴增值税>年度清算增值税余额时，暂停预缴期结束，当期按照预缴增值税>年度清算增值税余额的差额预缴增值税。
（二）计算步骤及公式
1.计算各机构应税销售额占比
各机构应税服务销售额占比=各机构上年度应税服务销售额÷总分机构上年度应税服务销售额2.计算各机构上年度清算税额
各机构上年度清算税额=各机构应税服务销售额占比×总机构汇总的上一年度应交增值税税额
3.接下来的申报期，分支机构根据不同情况处理
①分支机构上年度清算税额＜分支机构上年度预缴税款
分支机构本年度第四个预缴申报期内无需预缴增值税，直至抵减完毕为止。
②分支机构上年度清算税额＞分支机构上年度预缴税款
分支机构第四个预缴期预缴增值税=本期应预缴增值税+（分支机构上年度清算税额－分支机构上年度预缴税款）
新汇总办法并未明确总机构本身上年度清算税额的处理，但我们根据新办法的计算原理，推断如下计算方法：
①总机构上年度清算税额＜总机构上年度汇缴清缴税款
总机构在本年度下一个汇缴申报期抵减当期汇算清缴应补税款
②总机构上年度清算税额＞总机构上年度汇缴清缴税款
总机构在本年度下一个汇缴申报期与当期汇算清缴应补税款一并缴纳入库
（三）举例说明
1.案例一：汇总应交增值税<汇总预缴增值税时
某航空公司总机构汇总的上年度应交增值税税额为120万元，而各分支机构上一年度预缴增值税总额为140万元，总机构上年末的增值税纳税申报表列示多交增值税20万元。
总分机构上年度清算税额计算表（一）
|
机构名称 |
应税服务 |
预征率 |
预征税款 |
应税服务销售收入占比 |
年度清算应交增值税 |
清算应补（停）缴税款 |
|
A分支机构 |
5,000 |
1% |
50 |
33% |
40 |
-10 |
|
B分支机构 |
6,000 |
1% |
60 |
40% |
48 |
-12 |
|
C分支机构 |
3,000 |
1% |
30 |
20% |
24 |
-6 |
|
总机构 |
1,000 |
|
|
7% |
8 |
8 |
|
总分机构合计 |
15,000 |
|
140 |
100% |
120 |
-20 |
由于该公司上年度增值税实际税负为0.80%，低于预征率1%，导致分支机构A、B、C自本年度下一个预缴申报期起需停缴税款，至停缴税款抵减完毕为止；而总机构则应在本年度下一个汇缴申报期补缴税款。
2.案例二：汇总应交增值税=汇总预缴增值税，且各机构上年度汇算清缴补缴税款也与预征率1%计算的结果相同时
某航空公司总机构汇总的上年度应交增值税税额为150万元，而各分支机构上一年度预缴增值税总额为140万元，总机构上年度汇算清缴补缴税款10万元。
总分机构上年度清算税额计算表（二）
|
分支机构 |
应税服务 |
预征率 |
预征税款 |
应税服务销售收入占比 |
年度清算应交增值税 |
清算应补（停）缴税款 |
|
A分支机构 |
5,000 |
1% |
50 |
33% |
50 |
0 |
|
B分支机构 |
6,000 |
1% |
60 |
40% |
60 |
0 |
|
C分支机构 |
3,000 |
1% |
30 |
20% |
30 |
0 |
|
总机构 |
1,000 |
|
10 |
7% |
10 |
0 |
|
总分机构合计 |
15,000 |
|
150 |
100% |
150 |
0 |
由于该公司及各机构上年度增值税实际税负为1%，等于预征率1%，分支机构A、B、C及总机构无需清算税款。
3.案例三：汇总应交增值税=汇总预缴增值税，且总机构上年度汇算清缴补缴税款与预征率1%计算的结果不同时
某航空公司总机构汇总的上年度应交增值税税额为160万元，而各分支机构上一年度预缴增值税总额为140万元，总机构上年度汇算清缴补缴税款20万元。
总分机构上年度清算税额计算表（三）
|
分支机构 |
应税服务 |
预征率 |
预征税款 |
应税服务销售收入占比 |
年度清算应交增值税 |
清算应补（停）缴税款 |
|
A分支机构 |
5,000 |
1% |
50 |
33% |
53.33 |
3.33 |
|
B分支机构 |
6,000 |
1% |
60 |
40% |
64 |
4 |
|
C分支机构 |
3,000 |
1% |
30 |
20% |
32 |
2 |
|
总机构 |
1,000 |
|
20 |
7% |
10.67 |
-9.33 |
|
总分机构合计 |
15,000 |
|
160 |
100% |
160 |
0 |
由于该公司上年度增值税实际税负为1.07%，高于预征率1%，导致分支机构A、B、C自本年度下一个预缴申报期需补缴税款；而总机构多交的税款则应在本年度下一个汇缴申报期抵减上年度多交税款。
4.案例四：汇总应交增值税>汇总预缴增值税时
某航空公司总机构汇总的上年度应交增值税税额为200万元，而各分支机构上一年度预缴增值税总额为140万元，总机构上年度汇算清缴补缴税款60万元。
总分机构上年度清算税额计算表（四）
|
分支机构 |
应税服务 |
预征率 |
预征税款 |
应税服务销售收入占比 |
年度清算应交增值税 |
清算应补（停）缴税款 |
|
A分支机构 |
5,000 |
1% |
50 |
33% |
66.67 |
16.67 |
|
B分支机构 |
6,000 |
1% |
60 |
40% |
80 |
20 |
|
C分支机构 |
3,000 |
1% |
30 |
20% |
40 |
10 |
|
总机构 |
1,000 |
|
60 |
7% |
13.33 |
-46.67 |
|
总分机构合计 |
15,000 |
|
200 |
100% |
200 |
0 |
由于该公司上年度增值税实际税负为1.33%，高于预征率1%，导致分支机构A、B、C自本年度下一个预缴申报期需补缴税款；而总机构则应在本年度下一个汇缴申报期抵减上年度多交税款。
（三）我们的思考
1.在分支机构预缴税款与公司整体税负不相符的情况下，无需调整预征率，即可通过每年的清算处理进行调整，均衡各分支机构的预缴负担，以及合理调节财政分配。
2.对于实际的增值税税负率低于预征率的企业，可通过对预缴税款的清算和停缴，解决原汇总办法下总机构多交增值税越滚越多的情况。
二、删减了对非试点地区的涉税规定
随着“7+1营改增”在今年8月1日全国推开，非试点地区的说法不再适用。因此：
1.总机构汇总的应征增值税销售额，删减非试点地区的应税销售额内容；
2.总机构可以抵减应纳税额的部分，仅为分支机构已预缴的增值税税款，不再包括非试点地区的营业税税款；
3.删减“试点地区”和“非试点地区”的字眼。
三、汇总收入范围不变
在新汇总规定中，对参与汇总计算的收入范围依然为“7+1营改增”范围，传统的增值税项目——销售货物、加工修理修配劳务仍按增值税暂行条例的有关规定就地申报纳税，总机构不汇总计算其销项税额及进项税额，总分机构仍需要区分汇总范围与非汇总范围的销项税额和进项税额。
如需了解更详尽的增值税汇总纳税政策和操作，请与众环海华的税务专业人士联系。
