浅析财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知
作者： 杨忠平 杨秋如 李哲玲/众环海华广州
财政部、国家税务总局在2014年10月20日颁布了财税〔2014〕75号文-《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（以下简称“75号文”），该文不仅明确了固定资产费用化标准，更是为企业研发投入积极性注入一针强心剂，鼓励企业科研创新。我们从以下几方面对75号文进行剖析。
一、75号文相关规定
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行业 |
一次性扣除 |
缩短折旧年限或加速折旧 |
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六大行业 |
企业持有的单价不超过5000元的固定资产 |
企业2014年1月1日起新购进的固定资产 |
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小型微利企业2014年1月1日起新购进的研发与生产经营共用，单价不超过100万元的仪器、设备。 |
小型微利企业2014年1月1日起新购进的研发与生产经营共用，单价超过100万元的仪器、设备。 |
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所有行业 |
企业持有的单价不超过5000元的固定资产 |
企业2014年1月1日起新购进专门用于研发，单价超过100万元的仪器、设备。 |
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企业2014年1月1日起新购进专门用于研发，单价不超过100万元的仪器、设备。 |
由于技术进步，产品更新换代较快，常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产（企业所得说法规定） |
说明：
1、75号文从2014年1月1日起适用；
2、六大行业为生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业。
3、缩短折旧年限的最低折旧年限不得低于法定折旧年限的60%。
二、对企业影响分析
（一）明确一般固定资产费用化标准
75号文规定企业持有不超过5000元的固定资产，允许一次性费用化税前扣除。笔者认为企业持有单价不超过5000元的固定资产，应不包括企业“在建工程”资产；同时，企业以前年度购入单价未超过5000元，延续到2014年分年计算折旧的固定资产也可按余额一次性费用化税前扣除。
（二）明确专用固定资产费用化标准
75号文的颁布不仅弥补了财税[2006]88号文废止后科研设备、仪器加速折旧规定的空白，更将费用化标准从原来的30万元提高至100万元。
75号文规定除上述六大行业研发与生产经营共用且单价在100万元以下的设备、仪器允许一次性费用化外，其他企业须为专门用于研发且单价在100万元以下的设备仪器才允许一次性费用化，笔者认为企业应作好研发设备、仪器的实物与核算管理。研发设备、仪器应尽量放置在科研部门进行管理，并按采购时间，单价分类核算。
（三）扩大缩短折旧年限或加速折旧固定资产的范围
企业所得税法规定仅就由于技术进步，产品更新换代较快或常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产可采取缩短折旧年限或加速折旧，75号文对此进行了完善与扩大，一方面是鼓励所有行业积极专研，科技创新，提高企业核心竞争力，另一方面更是对六大行业的政策扶持，促进国家医药、通讯、大型运输设备制造等企业的快速发展，为国家民生提供保障。
三、需明确的事项
75号文的出台，对于国家和企业应属利好消息，从宏观上看，此次加速折旧对制造业和新兴产业有所偏斜，有利于改善制造业投资环境，加快调整经济结构，加速经济转型和推动产业转型。从微观上看，企业的固定资产折旧在企业所得税税前扣除，加速折旧使得企业所得税延迟缴纳，现金流改善，在一定程度上缓解企业资金链压力，从而有利于企业自身的改革创新和发展。
在实际执行上，财税[2014] 75号文仍有尚待进一步明确的细节值得关注：
（一）会计处理
对于符合75号文规定可一次性费用化的固定资产，是在购入时一次性作为费用，不再进行固定资产核算；还是先作为固定资产管理，再通过折旧计入费用，有待于进一步的明确。
75号文对于允许一次性费用化的固定资产，并未明确企业可以不通过“固定资产”科目核算，不作为固定资产管理。根据《企业会计准则第4号-固定资产》及会计信息质量的要求，笔者认为对于上述固定资产企业应通过“固定资产”来核算与管理，如此才能便于企业资产管理和后续资产的处置。
对于这类资产企业在进行固定资产管理时，应与其他固定资产区分，作为一个专类资产进行管理，并在该专类固定资产中分以下几类进行管理：
1、一般费用化固定资产（单价5000元以下，不包含用于研发的固定资产）
2、研发与生产经营共用的固定资产
3、专门用于研发的固定资产
具体会计处理如下：
购入时：
借方：固定资产——×××资产
应交税费-应交增值税（进项税额）
贷方：银存或现金等
费用化时：（按企业会计政策口径计提折旧）
借：管理费用——折旧费/研发费支出——费用化支出
贷方：累计折旧
资产处置按以下步骤进行账务处理：
l 固定资产转入清理
借：固定资产清理
累计折旧
贷：固定资产——×××资产
l 出售固定资产
借：银行存款
贷：固定资产清理
应交税费-应交增值税（销项税额）
l 发生清理费用
借：固定资产清理
贷：银行存款
应交税费-城建税、教育费附加、堤围费
l 收到保险赔偿等收入
借：银行存款
贷：固定资产清理
l 清理净损益处理
固定资产清理完成后净损失
借：营业外支出-处置非流动资产损失后或非正常损失
贷：固定资产清理
固定资产清理完成后净收益
借：固定资产清理
贷：营业外收入
另，75号文在2014年10月20日颁布，从2014年1月1日开始实施，对于企业在2014年10月20日以前购入固定资产，是需要作相应的会计调整才能符合75号文要求，还是直接在年度汇算清缴时作税务调减还需进一步明确。
我们认为，如果企业购入的固定资产符合75号文的规定，当年购入固定资产原值减去当年计提折旧（按企业会计政策计提）的余额在当年企业所得税汇算清缴时做纳税调减，以后年度计提的折旧在企业所得税汇算清缴时做纳税调增。
（二）优惠备案
参照以往要求，企业固定资产缩短折旧年限或加速折旧均需到主管税务机关进行备案，才能享受此优惠。但对于75号文中允许的一次性费用化固定资产，特别是用于研发的设备、仪器，否需要备案尚未明确，笔者认为在后续政策尚未明确前，对于该类资产企业应做到分类明确，管理到位，核算清晰。
（三）在建工程
75号文提及新购进固定资产，而对于前期购置资产在2014年1月1日后从在建工程结转至固定资产的，是否可享受该加速折旧政策，也是一个需要关注的问题。
（四）“研发的机器设备”定义
对于用于研发的仪器、设备，75号文并未明确提出其含义，其含义或在后续文件中提出。笔者建议对于研发仪器、设备的使用上，企业应先自行明确其使用范围，对用于研发项目的固定资产在入账时设置明细科目，收集好研究开发项目的协议或合同及相关企业内部资料，以便查证。
我们也将继续关注相关补充法规的发布，如阁下希望得到更多的相关信息或有其他疑问，欢迎与我所专业税务人员取得联系。
