居民企业非货币性资产对外投资的会计处理与税收分析
作者：谢志成/众环海华 广州
2014年12月31日，财政部、国家税务总局出台《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（ 财税〔2014〕116号），明确居民企业以非货币性资产对外投资税务处理。初读文件，似曾相识。没错，财税〔2014〕116号文实际就是2013年11月财政部、国家税务总局《关于中国（上海）自由贸易试验区内企业以非货币性资产对外投资等资产重组行为有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2013〕91号）试行政策的一个全国推广。
虽说为政策推广，但91号文与116号文并非完全相同。主要差别在：91号文第八条第二款规定：本通知所称非货币性资产对外投资等资产重组行为，是指以非货币性资产出资设立或注入公司，限于以非货币性资产出资设立新公司和符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第一条规定的股权收购、资产收购。而116号文第五条第二款规定：本通知所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。由此可见，116号文放宽了政策适用条件，以非货币性资产投资注入现存的居民企业行为不再局限于股权收购、资产收购。
对于116号文，纳税人应当从以下五方面进行把握：
第一，适用该递延纳税优惠政策的纳税人必需是居民企业。非货币性资产对外投资，无论是投资方，还是被投资方，也无论是新设立的企业，还是注入现存企业，都必需为我国居民企业。换而言之，非居民企业和外国企业不得享受递延纳税优惠。
第二、享受递延纳税优惠政策及递延期限的可选择性。符合文件规定条件的非货币性资产对外投资，纳税人可以自由选择是否享受递延纳税优惠，而且递延纳税期限具有弹性，但不得超过5年。另外，企业发生非货币性资产投资，如果符合财税〔2009〕59号等文件规定的特殊性税务处理条件的，还可以选择按特殊性税务处理规定执行。
第三、投资双方取得资产的计税基础确认不同。投资方取得被投资方的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。若在享受递延纳税优惠期限内转让上述股权、投资收回或注销的，应当在转让股权、投资收回或注销的当年企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。转让股权的计税基础也应一次调整到位。
被投资方取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。
第四、非货币性资产转让所得应当以评估的公允价值计算。企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。
第五、非货币性资产转让收入确认的时点。企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。
下面，我们通过例子来理解116号文。
2014年12月31日，A公司以成本为500万，评估的公允价值为1000万的库存商品对B公司进行投资，并取得B公司40%的股权。B公司当日可辨认净资产公允价值为2500万，并于当日办理股权登记手续。为了便于分析，不考虑投资后B公司的净损益及除所得税外其他税收情况。
分析：A公司以存货对B公司投资并获得股权份额的行为，符合116号文的居民企业非货币性资产对外投资规定。在会计上属于非货币性资产交换行为，且具有商业实质。A公司取得B公司40%股份，对B公司具有重大影响，应作为长期股权投资并采用权益法核算。B公司接收资产，增加实收资本。
A公司会计及税务处理：
2014年：
（1）存货对外投资，确认收入并结转成本
借：长期股权投资 1000 借：主营业务成本 500
贷：主营业务收入 1000 贷：库存商品 500
（2）按116号文规定该存货对外投资确认的转让所得500万，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。取得B公司的股权应以存货的成本500万作为计税基础，加上每年确认的存货转让所得，逐年进行调整。假如按5年期限分摊，则如下所示：
|
长期股权投资 |
2014 |
2014 |
2015 |
2016 |
2017 |
2018 |
|
账面价值 |
1000 |
1000 |
1000 |
1000 |
1000 |
1000 |
|
计税基础 |
500 |
600 |
700 |
800 |
900 |
1000 |
|
本年应确认非货转让所得 |
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100 |
100 |
100 |
100 |
100 |
本年应纳税所得调减500万，并确认相应的递延所得税负债：
借：所得税费用 125
贷：递延所税负债 125
2014年：应纳税所得调增100万，并转回相应的递延所得税负债：
借：递延所税负债 25
贷：所得税费用 25
2015至2018年税务及会计处理同上。
B公司会计及税务处理：
按116号文规定接收投资收到的存货的计税基础，应按其公允价值确定，即该存货的账面价值与计税基础均为1000万，不存在差异。会计处理如下：
借：库存商品 1000
贷：实收资本 1000
假如A公司在5年内转让上述股权或投资收回的，则应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，将股权的计税基础一次调整到位。如A公司2015年以1400万转让B公司40%的股权，A公司此时应当把长期股权的计算基础由600万一次调整至1000万，同时转回以前期间确认递延所税负债100万。2015年度A公司就该事项确认当期应纳税所得额为800万，其中股权转让所得400万，一次性递延纳税调增400万，应缴的企业所得税=（1400-1000+400）x25%=200万。
会计处理如下：
借：银行存款1400 借：递延所税负债 100
贷：长期股权投资 1000 贷：所得税费用 100
投资收益 400
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