关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告解读
作者：谢杵洪/众环海华 广州
自国税函[2009]698号《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》颁布以来，税务机关在执行国税函[2009]698号文件规定中查补了大量非居民间接股权转让税款，同时与纳税人围绕非居民间接股权转让也产生了一些争议。此外，对非居民间接转让其他财产能否征税，税法基本上也是空白。为此，国家税务总局于2015年2月3日颁布了《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告（国家税务总局公告2015年第7号》（以下简称7号公告）。在此对7号公告的基本规定做出的解读如下：
一、公告明确适用的所得和非居民企业范围
（一）非居民间接转让财产的范围
7号公告已经将国税函[2009]698号《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》 中“非居民企业股权转让”转化为“非居民企业间接转让财产”，并明确了该间接转让财产的定义为：非居民企业直接持有，且转让取得的所得按照中国税法规定，应在中国缴纳企业所得税的中国境内机构、场所财产，中国境内不动产，在中国居民企业的权益性投资资产等（以下称中国应税财产）。实际上间接转让中国应税财产范围涵盖了间接转让中国居民企业股权，可见非居民间接转让财产的范围大大拓展了。
（二）公告适用的非居民企业范围
根据7号公告第十四条规定，该公告适用于在中国境内未设立机构、场所的非居民企业取得的间接转让中国应税财产所得，以及非居民企业虽设立机构、场所但取得与其所设机构、场所没有实际联系的间接转让中国应税财产所得。即取得的是《企业所得税法》第三条第三款所得的非居民企业。对于在中国境内设立机构场所而间接转让中国应税财产取得所得与该机构场所有实际联系的，无须适用该公告非居民企业间接转让中国应税财产的范围，应直接按照企业所得税法第三条第二款规定征税。
二、转让中国境内应税财产有新界定
（一）间接转让中国应税财产的概念
7号公告第一条对间接转让中国应税财产进行了界定，间接转让中国应税财产是指非居民企业通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外企业（不含境外注册中国居民企业，以下称境外企业）股权及其他类似权益（以下称股权），产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易，包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。
（二）间接转让财产直接确认为直接转让中国应税财产的条件
非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国应税财产，规避企业所得税纳税义务的，该间接转让交易应重新定性，确认为直接转让中国应税财产，应在中国缴纳企业所得税。
（三）转让中国境内应税财产的征税权没有超越协定限制规定
因为7号公告依据的是《企业所得税法》以及《中华人民共和国税收征收管理法》。对于有协定的，仍要按协定规定执行。为履行国际法的义务，《企业所得税法》本身就明确有协定的，应按协定规定执行，该公告不构成对税收协定条款限制的超越。
（四）归属于中国境内应税财产的所得及数额
如果一项间接转让中国应税财产交易因不具有合理商业目的被调整定性为直接转让中国应税财产交易，则按照企业所得税法及其实施条例和7号公告规定可以就间接转让中国应税财产所得征收企业所得税。但如果被转让境外企业股权价值来源包括中国应税财产因素和非中国应税财产因素，则需按照合理方法将转让境外企业股权所得划分为归属于中国应税财产所得和归属于非中国应税财产所得，只需就归属于中国应税财产所得按照7号公告调整征税。
三、合理商业目的的考虑因素有新的指引
7号公告第三条列举了判断合理商业目的的相关因素。在实际税收征管处理中，要基于具体交易（含未列明的其他相关因素），按照“实质重于形式”的原则，对交易整体安排和所有要素进行综合分析判断，不应依据单一因素或者部分因素予以认定。对于所列七项因素基本含义如下：
前三项因素明确，境外企业的主要股权、主要资产、主要收入是否由境内企业的财产、中国境内投资或来源于中国境内收入所构成，这是分析境外控股公司是否有商业实质，履行功能与承担风险是否匹配的关键分析点。此外第四项应关注境外企业的业务模式和组织架构，这是与第三项的分析密切相关的条款。
第五项因素，要求从境外应缴税情况判断是否存在跨国税收利益。境外应缴纳所得税情况包括股权转让方在其居民国应缴税情况和被转让方所在地应缴税情况。应缴税情况不仅考虑间接转让交易在境外实际缴纳的税款，还要考虑境外盈亏抵补、亏损结转等影响境外所得税税基的境外税收法律适用情况。如果在股权转让方居民国和被转让方所在地总体应缴纳所得税低于该间接转让交易在我国应缴税数额，那么就可以证明间接转让中国应税财产交易存在跨国税收利益。
第六项因素，要求从直接投资、直接转让中国应税财产交易与间接投资、间接转让中国应税财产交易间的可替代性分析判定间接交易是否存在合理商业实质。可替代性分析要考虑市场准入、交易审查、交易合规和交易目标等多种商业和非商业因素，不应仅凭单一因素（如市场准入限制）予以认定。
第七项因素，要求考虑交易适用税收协定（安排）的影响，包括适用税收协定（安排）的可能性和结果（含反滥用税收协定规则的适用结果）。
四、集团内财产转让涉及间接转让中国应税财产具有“合理商业目的”的条件（“安全港规则”）
7号公告第六条应认定为“具有合理商业目的”的条件精神实质，主要是对非居民集团内资产转让（类似于重组）涉及间接转让中国居民企业股权具有“合理商业目的”条件的明确。符合具有“合理商业目的”需要同时具备的三个条件是：
（一）转让方和受让方直接和间接彼此拥有股权控制比例要达到80%以上，或转让方和受让方在同一控制下控股权比例超过80%。
本条之所以明确非居民集团内财产转让涉及间接转让中国应税财产不适用第一条规定的条件，也是对非居民企业业务正常重组的政策支持。如果法规过多限制境外集团间重组业务的开展，不利于境外企业进行正常资产重组业务开展，也会影响吸引外来投资。
（二）间接转让中国所得税负不减少
7号公告第六条第二款明确：本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少。
按此条规定，财产转让涉及间接转让中国居民企业财产的，初次转让后再次进行转让，其再次转让的中国应税财产所得在中国的税收负担不会减少。该规定实际上对非居民财产转让所得缴纳中国税收的递延。文件规定非常清楚，对非居民企业属于“合理商业目的”的转让后，今后财产再次转让的，不是指在被转让的境外企业所在地税负比中国少，而是再次转让一是不能豁免中国税收，二是不能低于在中国转让的税收负担，除非再次满足集团内股权转让不征税条件。
（三）要求股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权（不含上市企业股权）支付股权交易对价。
这样规定实际上要求转让方不是以获取现金为直接目的，而是对转让财产或股权及受让方继续保持参与管理、控制为直接目的。
需要注意的是，即使该集团内部间接转让中国应税财产交易不符合7号公告第六条的规定，并不意味着一定会被认定为不具有合理商业目的，是否具有合理商业目的应按照7号公告第三条规定判断。
五、非居民企业间接转让中国应税财产的扣缴和报告义务
7号公告未对间接转让中国应税财产交易设定强制性的报告义务。第九条规定，间接转让中国应税财产的交易双方和被间接转让股权的中国居民企业可以（非强制）向主管税务机关报告该转让事项，并提交相关资料。这与698号文相比有较大的改变，一是由强制报告义务变为交易相关方自主选择是否报告信息；二是提交的资料相对简单，属于交易必备资料，无需额外准备，为报告主体提供便利；三是可报告的主体扩展为间接转让中国应税财产的交易双方及被间接转让股权的中国居民企业，利于交易相关方选择合适的报告主体和途径。
虽然该公告对间接转让中国应税财产交易没有设定强制的报告义务，由纳税人或扣缴义务人自行判定是否报告并提交资料，但是第八条和第十三条规定，如果该交易需缴纳中国企业所得税，是否提交资料的法律后果是有区别的，旨在鼓励纳税人或扣缴义务人主动报告并提供相关资料。
7号公告第十条还规定，间接转让中国应税财产的交易双方和筹划方，以及被间接转让股权的中国居民企业应按照主管税务机关要求提供相关资料。这是主管税务机关在调查环节要求交易相关方提供资料的权力，也是相关方依法应承担的义务。
总而言之，尽管本次7号公告与698号文相比已经有了全面提升和明确指引，是一个重大的进步，但法规仍有不明确之处：如合理商业目的标准仍没完全解决；非居民多层间接股权转让是否适用本公告没有明确，这在具体执行中仍会是一个争议。
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