关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告的解读
作者：吴必武/众环海华 广州
2014年7月份国家税务总局发布《国家税务总局办公厅关于对外支付大额费用反避税调查的通知》，要求各地税务机关对跨国公司在中国境内的子公司向境外关联方大额支付费用情况开展摸底排查，并将排查情况上报总局。此举是国家税务总局首次对支付境外关联方费用进行全国性排查，在坊间引起强烈反应，业内人士均将此次排查作为国家税务总局下一阶段转让定价工作重点的信号弹。
国家税务总局在2015年3月18日，正式出台《关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第16号，以下简称16号公告）。该公告进一步明确规定了企业向境外关联方支付费用不得在企业所得税税前扣除的几种情形。对于判定集团内费用是否符合独立交易原则的测试方法，国家税务总局曾在向联合国提交的意见书及某高级官员在公开场合提到的测试方法保持一致，包括受益性测试、必要性测试、重复性测试、补偿性测试、价值创造测试等方面。16号文件继续沿用上述测试方式来验证费用是否符合独立交易原则，是否可在企业所得税前扣除。
16号文件首先引用企业所得税法第四十一条及四十三条的规定，明确税务机关可要求企业提供资料证明集团内费用是真实发生并符合独立交易原则的，未按照独立交易原则向境外关联方支付的费用，税务机关可以进行调整。企业是否在向境外关联方支付费用时，均需向税务机关审核后才能支付呢？答案是否定的。国家税务总局随后在官方解读文件中提出，企业向境外关联方支付费用，是企业的经营行为，无需经过税务机关审核后支付。但税务机关有权利要求企业提供资料证明，以备检查确定该支付是否符合独立交易原则。
其次，16号公告排除了向未履行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付的费用在企业所得税前扣除的可能性。该类型企业通常设立于避税港。企业如向设立于避税港的关联方支付费用，必然引起税务机关的关注。在无法提供资料证明对方公司履行功能、承担风险及存在实质性经营活动的情况下，该笔费用极有可能无法在企业所得税前扣除。
另外，对于境外关联方提供了有关服务的情况下，16号公告从受益性测试、必要性测试、重复性测试、补偿性测试、价值创造测试等方面分析和规范了不得税前扣除的几种情形，主要如下：
一、与企业承担功能风险或者经营无关的劳务活动。
此项是从必要性测试的角度分析。境内子公司不需要境外关联方提供与其承担功能风险或者经营无关的劳务活动。例如，境内仅承担生产功能的企业，所有产品均销售关联方，不需要境外母公司为其提供市场开拓方面的服务。
二、关联方为保障企业直接或者间接投资方的投资利益，对企业实施的控制、管理和监督等劳务活动。
此项是从受益方测试的角度分析。例如，母公司为了企业投资方利益，对境内企业的活动事项实施的控制、管理、监督和指导等活动，属于股东活动性质，应由股东承担相应的费用，不应转嫁由境内企业来承担。
三、关联方提供的，企业已经向第三方购买或者已经自行实施的劳务活动。
此项是从重复性测试的角度分析。关联方提供的，企业已经向第三方购买或者已经自行实施的劳务活动，说明子公司实际上不需要母公司提供该项劳务。例如，中国子公司已聘请了律师事务所处理所有法务事宜，仍向母公司支付法务服务费，如无法证明母公司提供的法务服务与律师事务所提供的法务服务的区别，则向母公司支付的法务服务费将为认定为重复性劳务，费用无法在企业所得税前扣除。
四、企业虽由于附属于某个集团而获得额外收益，但并未接受集团内关联方实施的针对该企业的具体劳务活动。
此项是从需求方测试的角度分析。例如，由于境内子公司是某大型集团的一员，而该集团公司从当地银行获得的资信评级较佳。如果基于集团较佳的资信评级而使得其子公司以较低的利息率从银行获得贷款（从而获取利益），虽子公司从中受益，但这并不属于集团内劳务的范畴。
五、已经在其他关联交易中获得补偿的劳务活动。
此项是从补偿性测试的角度分析。在分析集团内部劳务时，税务机关会考虑母公司在向子公司提供劳务的同时是否已通过其他关联交易对该劳务进行了补偿。例如，境外母公司以集团名义与供应商谈判并最终达成低价采购原材料的约定，子公司获得较低的采购价格，子公司加工生产后以成本加成法定价，将成品销售至母公司。原材料成本降低带来的收益最终通过购销交易由母公司享受，母公司不应因采购价格谈判而另行向子公司收取服务费。
六、其他不能为企业带来直接或者间接经济利益的劳务活动。
此项是从是价值创造测试的角度分析，也是兜底条款。
此外，16号公告明确在向境外支付特许权使用费时，应当考虑关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度，确定各自应当享有的经济利益，企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。例如，境内企业使用境外关联方的商标或品牌，如果该商标或品牌是境内企业在经营过程中加以推广和维护而逐步得到市场认可，则中国子公司作为无形资产发展、维护、保护的参与方应该分享利润回报。
实践中，无实质经营活动的境外关联方通常设在避税地等低税国家或地区。总局在公告中已经要求税务机关重点关注向这些地区大额支付费用的企业。我们相信税务机关将在对外支付关联方费用方面采取更加严格的审查机制。对此建议企业采取以下措施防范风险：
1. 审视中国成员企业及整个集团的费用支付现状，寻求专业机构协助，分析现有集团费用与16号公告的吻合程度；
2. 就现有集团费用准备相关合同、协议及证明费用符合独立交易原则的资料；
3. 建立转让定价调查应对机制，就对外支付事项与主管税务机关进行沟通
