关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告浅析
作者：王雪香/众环海华
2015年5月27日，国家税务总局颁发了《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称40号公告），该文件是《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号文件，以下简称109号文件）的配套政策。在109号文件颁发后，很多企业在操作过程中发现存在有待明确的税收征管问题，40号公告就是在109号文件出台半年后才姗姗来迟的具体操作文件。
一、资产划转是否属于企业重组的内容？
根据财税【2009】59号文件第一条规定，企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。上述文件中没有资产划转的行为。在109号文件出台后，当时有客户向我们提出了这个问题。在40号公告出台之前，针对客户提出的这个问题，我们当时作出了解读，我们认为资产划转属于企业重组的内容。事实上，“资产划转”一词目前在财税【2015】37号文件的政策、109号文件的政策都有体现。而在40号公告中也明确了资产划转属于企业重组的定义。
二、以非货币性资产投资是否属于资产划转 ？
在40号公告出台之前，何为划转，企业、税务机关、中介机构三方都存在争议，尤其是以非货币性资产投资是否属于资产划转，更是重中之重。针对客户提出的这个问题，我们参考了已全文失效的国税函【2008】514号文件中提出的资产划转概念，当时作出了解读，我们认为以非货币性资产投资行为属于资产划转。而在40号公告第一条第一款中规定，也明确了将母公司对子公司的资产或股权投资行为确定为划转行为。
三、符合109号文件第三条资产划转条件的主要会计处理和税务处理
案例1：A公司持有B公司100%的股权，同时持有C公司100%的股权，2015年6月A公司将两项资产划转至B公司，分别为：一项为某固定资产，计税基础1000万元，公允价值1500万元；一项为C公司40%股权，计税基础2000万元，公允价值3000万元。B公司未向A公司支付款项。不考虑其他税费。
（1）双方会计处理：
A公司：
借：资本公积 3000万
贷：固定资产清理 1000万
贷：长期股权投资-C公司 2000万
B公司：
借：固定资产-XX 1000万
借：长期股权投资-C公司 2000万
贷：资本公积 3000万
（2）双方税务处理：
由于A公司持有B公司100%股权，因此该两项划转符合109号文件的特殊性税务处理条件，如符合其他规定条件，则A公司对B公司减资行为，无需进行纳税调整。即A公司划转行为减持B公司股本的计税基础为3000万元，B公司接受A公司股权的计税基础也为3000万元。
案例2：A公司持有C公司100%的股权，B公司持有A公司100%的股权,2015年6月A公司将两项资产划转至B公司，分别为：一项为某固定资产，计税基础1000万元，公允价值1500万元；一项为C公司40%股权，计税基础2000万元，公允价值3000万元。B公司未向A公司支付款项。不考虑其他税费。
（1）双方会计处理：
A公司：
借：资本公积 3000万
贷：固定资产清理 1000万
贷：长期股权投资-C公司 2000万
B公司
借：固定资产-XX 1000万
借：长期股权投资-C公司 2000万
贷：长期股权投资-A公司 3000万
（2）双方税务处理：
由于B公司持有A公司100%股权，因此该两项划转符合109号文件的特殊性税务处理条件，如符合其他规定条件，则A公司的减资行为，无需进行纳税调整。即A公司划转行为A公司减资的计税基础为3000万元，B公司减持A公司股权的计税基础也为3000万元。
四、明确109号文件中“原帐面净值”和“股权或资产划转完成日”的定义
109号文件，将划入方、划出方取得资产（股权）的计税基础，都表述为以“原账面净值”确定。一般情况下，“原账面净值”等同于“原计税基础”，但是特殊情况下，“原账面净值”与“原计税基础”有可能不等同。因此，40号公告第三条明确规定以被划转资产或股权的原计税基础确定。
适用特殊性税务处理还有这样的一个条件，股权或资产划转合同（协议）或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期起，连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。
五、特殊性税务处理条件发生变化后，如何进行税务处理？
案例1中，A公司持有B公司100%股权，在未来12个月内，由于经营战略的需要，股权结构发生变化，A公司持有B公司股权改为60%。A、B公司应分别进行以下税务处理：
A公司
应当视同销售，确认应纳税所得额=4500-3000=1500万元
B公司
1、将取得的固定资产计税基础由1000万元调整为1500万元，并对此前已确认的折旧费用进行纳税调整；
2、将取得的C公司股权计税基础由2000万元调整为3000万元。
在发生不符合109号文件特殊性税务处理条件后，上述案例中A公司应当视同销售确认应纳税所得额，在发生的所属年度计缴企业所得税，这时有些企业就会认为，该项交易为以非货币性资投资，我们就按5年递延纳税进行处理。那么，能否改按财税【2014】116号文件规定，按照5年递延纳税处理？
根据《关于非货币性资产投资企业所得税若干征管问题的公告》（国家税务总局2015年第33号公告，以下简称33号公告）第三条规定：符合财税【2009】59号、财税【2014】116号、109号文件规定的特殊性税务处理条件，由企业择一处理，但是一经选定，不得改变。因此，我们认为，企业选择了109号文件特殊性税务处理后，又不符合条件的，只能按照40号公告第八条进行税务处理，不能转而适用财税【2014】116号文件的5年递延纳税。
六、如何理解合理的商业目的？
无论是财税【2009】59号文件，还是109号文件，特殊性税务处理的实质是递延纳税政策，不是免税政策。本文中的两个案例，单独看现有的条件是符合109号文件特殊性税务处理的，但还有另外一个条件是：具有合理的商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，税务机关可以这一条为理由，不同意A公司适用特殊性税务处理。
根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局2015年第48号公告，以下简称48号公告）第五条规定：企业重组业务适用特殊性税务处理的申报时，应从以下方面逐条说明企业重组具有合理的商业目的：（一）重组交易的方式；（二）重组交易的实质结果；（三）重组各方涉及的税务状况变化；（四）重组各方涉及的财务状况变化等。
40号公告明确了交易双方在企业所得税年度汇算清缴时，分别要向各自主管税务机关报送特殊性税务处理申报表和相关资料，因此，我们要特别关注报送的合理的商业目的说明材料问题。
七、关于方案的选择问题
我们决不能简单的认为109号文件的特殊性税务处理，就比财税[2014]116号文件优惠，并且认为更加不能选择适用一般税务处理。如本文案例中的A公司，前五年有巨额亏损即将到期，这种情况下选择一般税务处理的结果是当年的所得弥补了亏损，当年不用实际缴税，因此，前五年巨额亏损得到了弥补，没有造成损失。而B公司持有的固定资产和股权以公允价值4500万元作为计税基础，与3000万元进行对比，又取得了税收上的好处。因此，企业不管是选择适用一般税务处理（即选择适用视同销售，且一次性计入应纳税所得额），或是选择财税[2014]116号文件的5年递延纳税，还是选择109号件的不确认所得，都要根据企业自身的经营规划、经营特点和具体经营情况，进行对比分析再慎重选择适用方案。
