《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》的解读
作者：何泳 黄丽舒/众环海华 广州
2015年06月24日，国家税务总局出台了《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）（以下简称《公告》）。《公告》是在财税〔2009〕59号（以下简称“59号文”）、财税〔2014〕109号（以下简称“109号文”）的基础上，进一步明确了企业重组的当事各方、重组主导方、企业重组日的确定，以及规范和修订对于适用特殊性税务处理的企业重组业务申报管理和后续管理事项。如下将对公告出台的背景、内容及对企业的影响作出分析：
一、 出台背景
1. 实施新政策的需要
企业兼并重组是调整优化产业结构、提升竞争力的重要途径。为促进企业兼并重组，国务院、财政部及国家税务总局陆续出台了59号文、国家税务总局公告2010年第4号（以下简称“4号公告”）、国发〔2014〕14号、109号文等文件，不断完善有关重组所得税规定。配合上述文件的发布，操作层面的规定也需要尽快明确，《公告》应运而生。
2. 推进行政审批制度改革的需要
国务院发布国发〔2015〕27号文，公布取消49项非行政许可审批事项，“企业符合特殊性税务处理规定条件业务的核准”在取消之列。转变企业重组特殊性税务处理管理方式已成当务之急。
3. 进一步加强后续管理的需要
企业重组的特殊性税务处理因涉及到资产转让所得的递延处理及资产计税基础的调整问题，属于一项重要的后续管理事项，需要进一步加强后续管理。
4. 进一步规范和优化管理的需要
59号文件和4号公告发布以后，企业及税务机关普遍反映实操性不强，需要进一步明晰和细化征收管理。
基于以上背景，国家税务总局在充分吸收各地征管经验和广泛听取基层税务机关、部分中介机构和纳税人代表的基础上，经过多次讨论修改，最终形成并发布了《公告》。
二、 《公告》主要内容
1. 明确了重组各方的定义
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重组类型 |
重组各方 |
特别规定 |
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债务重组 |
债务人、债权人 |
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股权收购 |
收购方、转让方、被收购企业 |
转让方可为自然人 |
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资产收购 |
收购方、转让方 |
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合并 |
合并企业、被合并企业、被合并企业股东 |
股东可为自然人 |
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分立 |
分立企业、被分立企业、被分立企业股东 |
股东可为自然人 |
当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。
2. 明确了重组主导方
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重组类型 |
重组主导方 |
特殊情况下重组主导方 |
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债务重组 |
债务人 |
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股权收购 |
股权转让方 |
若涉及两个或两个以上股权转让方，由转让被收购企业股权比例最大的一方作为主导方，转让股权比例相同的可协商确定主导方； |
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资产收购 |
资产转让方 |
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合并 |
被合并企业 |
若涉及同一控制下多家被合并企业的，以净资产最大的一方为主导方 |
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分立 |
被分立企业 |
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3. 明确了企业重组日
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重组类型 |
重组日 |
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债务重组 |
债务重组合同（协议）或法院裁定书生效日 |
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股权收购 |
转让合同（协议）生效且完成股权变更手续日 |
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资产收购 |
转让合同（协议）生效且当事各方已进行会计处理的日期 |
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合并 |
合并合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理 且完成工商新设登记或变更登记日 |
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分立 |
分立合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理 且完成工商新设登记或变更登记日 |
4. 着重强调了重组的特殊性税务处理相关规定
（1） 《公告》将原先的备案模式调整为申报模式。
即重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和相关申报资料。其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报时，还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》（复印件）。《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》包括一张特殊性处理报告表及五张附表（按重组类型区分为债务重组报告表、股权收购报告表、资产收购报告表、企业合并报告表及企业分立报告表）。
该套表格要求详细披露重组交易的详细信息，包括但不限于特殊性税务处理的比例条件、非股权支付对应的资产转让所得或损失、交易标的及交易对价的公允价值、账面价值及原计税基础等信息。
除了提供必要的文件外，还要求企业说明重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易，与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况等。
（2） 《公告》取消了省级税务机关确认环节
4号公告表示重组各方可以选择提请省级税务机关确认特殊性税务处理，这一项规定帮助重组各方在纳税申报前确定是否为特殊性税务处理。但《公告》废止了这一项规定，使得重组各方缺少了一条寻求特殊性税务处理确定性的途径。
（3） 对企业适用特殊性税务处理的事项做好日常管理
适用特殊性税务处理的企业，在后续年度纳税申报时，需对重组交易的收益递延确认情况及交易标的的转让情况进行说明，例如，对于分期确认所得的债务重组所得，需在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年确认额及分年结转额的情况做出说明。
（4） 明确税务机关特殊性税务处理的后续管理
l 主管税务机关应分别建立台账，对企业每年申报的所得或计税基础数据与企业特殊性税务处理时确定的数据进行比对分析，加强后续管理。
l 税务机关应对适用特殊性税务处理的企业重组做好统计和相关资料的归档工作。
三、 企业关注点及应对
《公告》的出台，对企业申报责任、文档要求、后续管理等提出更高要求。
1. 强调了企业重组信息披露要详尽且完整。在《企业重组所得税特殊性税务处理申报资料一览表》中，企业除了提供基础信息文件、相关批准文件及证明材料外，还要提供相应的评估报告及暂时性差异专项说明。评估报告的准备具有很高的专业性和技术性，有必要时交易各方可以寻求专业机构的帮助。暂时性差异专项说明就要求企业做好内部所得税追述调整明细表，建立起内部税会差异管理体系，防范税务风险。
2. 在计划适用特殊性税务处理时，应全面考虑与企业重组相关的法律法规，事先准备好一系列税收筹划方案，同时做好相关的资料归档及管理工作，保证特殊性税务处理的顺利适用。
3.《公告》明确了税务机关的后续管理内容，这就要求企业更加严格和谨慎应对企业重组过程中和完成后的账务处理及税务处理。
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