企业集团内单位无偿借贷资金免征增值税政策浅析
一、企业间资金借贷行为增值税基本规定
《财政部 国家税务总局 关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》：
（一）纳税人发生应税行为，除本条第（二）项、第（三）项、第（四）项规定外，税率为6％。
而根据该实施办法后附的《销售服务、无形资产、不动产注释》中的解释：
金融服务，是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。
1.贷款服务。
贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。
根据以上规定，企业间资金借贷行为属于金融服务中的贷款服务，增值税率为6%。
二、无偿拆借资金是否缴纳增值税？如果要缴纳应该怎么缴？
《财政部 国家税务总局 关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》中第十四条：
下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：
（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
因此企业间无偿拆借资金属于该规定中无偿提供服务，在不属于用于公益事业或以社会公众为对象的情况下，应当视同销售，按照该应税行为所属的税率缴纳增值税，即作为贷款服务按6%缴纳增值税。
此外，根据《财政部 国家税务总局 关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》中第二章第四十四条规定：
纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：
（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
（三）按照组成计税价格确定。
因此，金融业营改增后，企业间无偿拆借资金应视同销售服务，按6%的税率计算缴纳增值税。如果企业近期有同类型的有偿贷款服务，按照该服务平均利率计算利息作为增值税销售额；但对于大多数一般企业来说，通常无此类贷款服务，此时多按照金融机构同期同类贷款利率计算利息作为销售额缴纳增值税。
三、20号文出台后集团企业间无偿拆借资金行为能节约多少税务成本？
根据《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税[2019]20号）第三条规定：
自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。
企业集团内部各单位之间无偿的资金拆借行为，原本需要按6%的税率缴纳增值税，同时由于贷款利息的进项税不得抵扣，对于集团总体来说，承担了这6%的增值税；同时随着增值税一起缴纳的，还有城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加，但由于附加税费可以在企业所得税前扣除，集团实际承担的成本为6%的增值税和附加税费的75%（假设适用的企业所得税率为25%）。
示例：集团内A企业向B企业无偿提供借款1亿，期限为5年，银行5年期贷款基准利率为4.75%，则应视同销售缴纳增值税为：
100000000*4.75%*6%=285000（元）
假设A企业城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加税率分别为7%、3%、2%，则应缴纳的附加税费为：
285000*12%=34200（元）
A企业（集团总体）因该无偿借贷行为承担的税务成本合计为：
285000+34200*（1-25%）=310,650（元）
因此，新政策出台后，在适用该政策期间内，集团每年可以节省的税务成本为6.54%（增值税6%，附加税费6%*12%*0.75%，假设企业附加税费税率为12%，企业所得税率无优惠的情况下），每无偿借贷1亿可节省310,650元的税务成本（假设使用4.75%的利率）。
四、适用20号文免税政策应注意事项
1.主体限于企业集团内的成员企业：
该政策仅适用于企业集团内单位之间的无偿借贷，不适用于与集团外企业发生的借贷，同时也不适用于有偿借贷。
根据《国务院关于取消一批行政许可等事项的决定》(国发[2018]28号)和《国家市场监督管理总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》（国市监企注[2018]139号）规定，现已取消企业集团核准登记，不再单独登记企业集团，不再核发《企业集团登记证》。该通知还规定：
企业法人可以在名称中组织形式之前使用“集团”或者“(集团)”字样，该企业为企业集团的母公司。企业集团名称应与母公司名称的行政区划、字号、行业或者经营特点保持一致。需要使用企业集团名称和简称的，母公司应当在申请企业名称登记时一并提出，并在章程中记载。母公司全资或者控股的子公司、经母公司授权的参股公司可以在名称中冠以企业集团名称或者简称。各级工商和市场监管部门对企业集团成员企业的注册资本和数量不做审查。
取消企业集团核准登记后，集团母公司应当将企业集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统向社会公示。本通知下发前已经取得《企业集团登记证》的，可以不再公示。
因此企业之间资金无偿借贷能否免增值税，一定要对照企业集团属性认定和形式要求，不得滥用该条款，以免产生涉税风险。
2. 新规适用期间有限定
新规定注明，自2019年2月1日至2020年12月31日之间对该类型借贷行为免税。但未明确是对此期间发生的借贷行为本身，还是仅对应视同计入该期间的利息免税，后期在实务操作中可能会进一步完善规定。
此外，根据新政策第五条：
本通知自发布之日起执行。此前已发生未处理的事项，按本通知规定执行。
对于之前未视同销售缴税的行为是否追溯，按照减税降费的政策导向，倾向于认为可能不会追缴之前未按视同销售处理的情况。因此初步判断自营改增实施之日至2020年12月31日发生的利息均应适用此政为宜。
3. 该政策适用情形与统借统还有区别
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》中规定属于免税的利息：
统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息免税。
统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。
统借统还业务，是指：
（1）企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。
（2）企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。
但统借统还与此次20号文中的集团内单位之间无偿借贷有以下区别：
1）首先，此次新规定免税的要求是的借贷行为是无偿的，而统借统还行为则可以收取利息，其中利息不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的部分免税；
2）其次，统借统还是企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位，并向其位收取利息用于对外还款的业务，资金来源于金融机构或发行债券；而新规中企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷则对资金来源无要求；
3）统借统还的企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。统借统还有较严格的本息流转要求。而新规中企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷没有这样的规定，只要是集团内单位之间无偿资金借贷即可免增值税。
4. 适用该政策的企业所得税风险
集团企业间无偿借贷资金涉及关联方业务往来，该事项是否涉及企业所得税的特别纳税调整呢？
1）企业所得税法第四十一条：
企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按合理方法调整。
2）《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]2号）第三十条：
实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调整。
所以通常来说，如果借贷双方均为实际税负相同的境内企业，该行为不会导致国家税收总体减少，根据相关规定，原则上不进行特殊纳税调整。若双方实际税负不相同且导致国家税收总体减少，则存在被纳税调整的风险，根据税收中性的原则，如果贷款方被调整，应允许借款方以等同金额进行纳税调减。
但如果该无偿借贷行为的借出方的资金来源中存在外部拆入（即从集团外部借入）的情形，该项利息支出可能会被认定为是与生产经营无关的支出，而不能在借出方的企业所得税前扣除。
五、纳税人税收优化建议
如上分析，若选择不收利息免增值税，但利息无法扣除进而牺牲的企业所得税利益可能更大时，需进一步评估集团整体利益，再选择是否选择此项优惠。
同时在此种情形下，企业可进一步进行评估，该笔贷款若符合36号文“统借统还”的条件，则可选择收取利息并适用“统借统还”优惠政策规避企业所得税风险。
六、其他事项
20号文可消除集团间无偿借款的增值税风险，但由此带来的企业所得税风险可能会给该项政策的实施效果打折扣。建议税收优惠文件的出台能考虑增值税、企业所得税等诸税种的协调问题，让企业更加安心享受减税降费的优惠，比如此种情况下基于“谁受益谁付费”的原则，由资金借出方申请开具免税发票将借款利息转嫁给集团内融资方，由融资方在企业所得税前扣除利息。或在财政负担可承受的前提下逐步打通贷款服务的增值税抵扣链条。
