各关联公司共同委托第三方提供服务的费用税前扣除有法可依— 解读财税［2012］48号文
作者：钟华 陈心洁
现行的《企业所得税法实施条例》中明确规定了企业可税前扣除的广告费和业务宣传费支出，不得超过当年销售（营业）收入的15%；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。由于化妆品、医药和饮料制造行业的特殊性，每年持续投入广告费和业务宣传费的支出都会超过当年收入的15%，造成当年超额部分难以在以后纳税年度结转扣除。为此，财政部和国家税务总局在2009年出台了财税［2009］72号文（以下简称“72号文件”），规定化妆品制造、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。72号文件已于2010年12月31日执行期满。
近日，财政部、国家税务总局联合发布财税［2012］48号文(以下简称“48号文件”）。作为72号文件的延续和补充，48号文件亦确定了有效的期间，从2011年1月1日至2015年12月31日。明确了化妆品制造、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费不超过当年销售（营业）收入30%的税前扣除比率保持不变，并扩大了适用该项税收政策企业的范围，增加了化妆品销售企业。但48号文亦提出了烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出一律不得在计算应纳税所得额时扣除。
另外我们注意到48号文件中广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称“分摊协议”）的概念。文件规定了签订分摊协议的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。相对于72号文件只限定于采取特许经营的饮料制造企业可以适用归集扣除的方式，48号文件的适用范围进一步扩大，但是否适用于所有行业仍需进一步确认。同时，48号文件延续了72号文件只针对广告费和业务宣传费的限定范围，集团各子公司共同接受第三方提供服务的费用（如员工培训、生产经营费用等）能否比照48号文件规定进行类似税前扣除仍有待求证。虽然如此，如果我们仔细考证分摊协议的原理，48号文件表明了税务部门似乎也接受了集团/关联方可共同委托第三方提供服务，并指定一家公司作为垫付方/中转方来先行支付费用，然后在各关联公司之间进行费用分摊的概念和思路。
值得关注的是，48号文件中规定的广告费和业务宣传费的分摊协议，与国税发［2009］2号文件中规定的成本分摊协议并不尽相同。最大的区别是48号文件适用于境内居民关联企业广告费和业务宣传费的分摊，而非跨境关联企业之间的共同开发、受让无形资产或者提供接受劳务的成本分摊。
48号文件提及的分摊协议概念的条款中并没有对费用分摊的原则方法、合法扣除凭证和主管税务机关如何备案监管等实际操作进行详细的说明。我们预计，国家税务总局下一步将会制定和颁布相关的实施细则，解决各关联企业的主管税务机关在分摊协议上税收征管的一系列问题。
我们将持续关注费用分摊协议的有关办法和补充规定。如欲垂询进一步税务分析及意见，请及时与我们的专业团队联系。
