外国企业派遣人员来华如何确定纳税义务得以厘清
作者：庞煜
自2008年新企业所得税法实施以来，中国税务机关加强了对非居民企业所得税的管理，非居民企业（派遣企业）向境内关联企业（接收企业）派遣人员的行为也受到税务机关的高度关注，但在实际操作中境内外关联企业之间跨境业务人员往来较为复杂，加之派遣企业与接收企业对派遣人员的管理、责任和款项支付等难以厘清，以致税企双方就派遣企业的纳税义务存在较大争议。
2013年4月19日，国家税务总局发布了《关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局2013年第19号公告）（以下简称“19号公告”）。19号公告对企业所得税法在原有的原则性规定的基础上延伸至具体的征管操作层面，解决外国企业派遣人员来华所得税纳税义务的不确定性，同时也有助于接收企业向派遣企业支付相关款项时更顺利地取得完税证明。具体内容如下：
一项“基本标准”判定是否构成机构、场所、常设机构
派遣企业是否对被派遣人员的工作结果承担部分或全部责任和风险，是否考核评估被派遣人员的工作业绩，作为派遣企业是否构成在中国境内设立机构、场所提供劳务、设立常设机构的第一层判定标准。
五项“参考因素”辅助支撑第一层判定
1、 接收劳务的境内企业向派遣企业支付管理费、服务费性质的款项；
2、 接收企业向派遣企业支付的款项金额超出派遣企业代垫、代付被派遣人员的工资、薪金、社会保险费及其他费用；
3、 派遣企业并未将接收企业支付的相关费用全部发放给被派遣人员，而是保留了一定数额的款项；
4、 派遣企业负担的被派遣人员的工资、薪金未全额在中国缴纳个人所得税；
5、 派遣企业确定被派遣人员的数量、任职资格、薪酬标准及其在中国境内的工作地点。
如果派遣企业符合“基本标准”且符合“参考因素”其中之一的，也会被判定构成境内机构、场所。
四项“审核资料”为纳税人合理支持其在派遣业务中税务立场提供指引
1、 派遣企业、接收企业和被派遣人员之间的合同协议或约定；
2、 派遣企业或接收企业对被派遣人员的管理规定，包括被派遣人员的工作职责、工作内容、工作考核、风险承担等方面的具体规定；
3、 接收企业向派遣企业支付款项及相关账务处理情况，被派遣人员个人所得税申报缴纳资料；
4、 接收企业是否存在通过抵消交易、放弃债权、关联交易或其他形式隐蔽性支付与派遣行为相关费用的情形。
一项“股东活动豁免”规定了纳税义务的例外
对于派遣企业派遣人员来华仅为行使股东权利、保障其合法股东权益的行为，不认定为派遣企业在境内设立机构、场所。
尽管19号公告为跨国公司的派遣劳务安排上带来了利好的信息，但我们还提醒纳税人注意以下事项：
1、在实践中，如果业绩考核评估存在双轨制，本次公告中并未明确如何处理。派遣企业可能因此而被税务机关认为负有境内所得税纳税义务。
2、如果派遣企业从接收企业收到款项超过了其支付给被派遣人员的金额，可能会被税务机关认为派遣人员为派遣企业的机构、场所工作，将导致境内所得税纳税义务风险将增加。
3、如果接收企业在境内按派遣费用全额计算缴纳了派遣人员的工资、薪金个人所得税，即可判定派遣企业未通过派遣行为取得所得，但不应理解为即可认定不构成机构、场所，仍需考虑其余四项因素。结合早在2012年国家税务总局发布的《关于执行内地与港澳间税收安排涉及个人受雇所得有关问题的公告》（第16号）来看，可以得出一个推论，无论派遣企业是否被判定负有企业所得税纳税义务，都不能排除派遣人员就境内所得的个人所得税义务，个人所得税的计缴依然适用于16号公告的规定。
4、有关于“股东活动豁免”条款的运用，19号公告指出了判定原则，但未指出判定依据，对此，各地执行可能有差别，建议派遣企业（或接收企业）与税务机关适当沟通，按其要求提供相关证明资料。
5、19号公告提及的合同协议或约定，未明确三者之间应该签订的是两两合同，还是三方合同，对此派遣企业可能需要与主管税务机关进一步沟通明确。另外，税务机关除了审核相关的证明资料外，还会进一步核实派遣协议的经济实质及其实际执行情况，派接双方应该提前制定应对策略。
我们认为19号公告为税务机关判定非居民企业派遣业务活动的纳税义务提供了依据，在实务中派遣企业证明其税务立场的关键是如实提供反映派遣人员安排实质的证明材料，包括能真实反映人员派遣安排实质的合同、约定、相关会计处理记录、个税完税凭证、内部管理协议等，建议派遣企业及接收企业就19号公告的规定要求审查企业内部相关法律文件、资料是否齐全，以便做好税务安排，降低税务风险。
我们会持续关注税务机关在实务中的处理，如对上述解读有任何疑问或需要我们进一步提供专业意见，欢迎与我们联系。
