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关于营改增后土地增值税若干征管规定的政策解读

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作者：朱艳英   黄彩容/海华广州

 

自2016年5月1日起全面营改增实施后，由于增值税属于价外税，而营业税属于价内税，导致营改增后计算土地增值税转让房地产收入总额及扣除项目的涉税口径产生变化，为明确营改增后土地增值税转让房地产收入总额确认、扣除项目、纳税申报及征收管理等，财政部、税务总局发布了《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）（以下简称“通知”）、《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》（税总函[2016]309号）（以下简称“总函”）、《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）（以下简称“公告”）。

 

现结合《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及实施细则，通过对修订后土地增值纳税申报表的变化与填写，对《总函》、《通知》及《公告》关于土地增值税若干征管规定综合解读如下：

一、关于土地增值税纳税申报表修订前后内容变更说明

 
二、营改增新政策对填报土地增值税申报表的影响分析

1. 土地增值税纳税申报表（一）（从事房地产开发的纳税人预征适用）

由上表对比可知，房地产开发企业预征土地增值税的计税依据为“预收款-应预缴增值税税款”的差额。在增值税和土地增值税的预征环节，土地增值税的计税依据与增值税的计税依据不同。对比如下：

（1）增值税预征计税依据=预收款÷(1+税率或征收率);

（2）土地增值税预征计税依据=预收款-应预缴增值税税款

即土地增值税预征的计征依据＞增值税预征的计税依据

实例分析如下：

某房地产开发公司出售一栋写字楼，当月取得预收款1665万元，采用一般计税办法，可扣除土地价款555万元，增值税税率11%，增值税预征率3%，土地增值税预征率为2%。

（1）按70号公告第一条第二款关于“土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款“的规定计算：

应预缴增值税税款＝1665÷（1+11%）×3%＝45（万元）

应预缴土地增值税税款＝（1665－45）×2%＝32.4（万元）

（2）按70号公告第一条第一款“转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额”一般理解按不含增值税的应税收入计算预征土地增值税，且广州市地方税务局于2016年8月8日发布穂地税函[2016]188号则明确指出，纳税人选用增值税一般计税方法计税的, 土地增值税预征收入按“含税销售收入/(1+11%)”确认：

则应预缴土地增值税税款＝1665÷（1+11%）×2%＝30（万元）

差额=32.4-30=2.4（万元），即比第一种口径减少2.4万元。

 

70号公告中对此处的规定是“可”按照，而不是必须的“应”按照，但是需注意70号文的发布时间晚于广州市穂地税函[2016]188号文件，建议企业在选择预缴土地增值税计税依据前向主管税局咨询。

2. 土地增值税纳税申报表（二）（从事房地产开发的纳税人清算适用）

清算表-表内项目	涉及到相关政策
一、转让房地产收入总额	财税[2016]43号《通知》	国税2016年70号《公告》
	土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为 不含增值税收入。	营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。
	国税函[2010]220号	房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时，按以下方法确定相关金额： 土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入；
	土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。
视同销售收入	国税发〔2006〕187号/ 国税函[2010]220号	国税2016年70号《公告》
	房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。 房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理。	只是纳税主体的说法由“房地产开发企业”改成“纳税人”，即关于视同销售收入确认的规则与营改增前相比是相同的。
二、扣除项目金额合计
4.与转让房地产有关的税金等	国税2016年70号《公告》	国税2016年70号《公告》
	（1）营改增后，计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。（2）营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城建税、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。 （3）其他转让房地产行为的城建税、教育费附加扣除比照上述规定执行。	房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时，按以下方法确定相关金额： 与转让房地产有关的税金=营改增前实际缴纳的营业税、城建税、教育费附加+营改增后允许扣除的城建税、教育费附加。
6.代收费用	财税字〔1995〕48号
	对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用”填写。

由上表对比可知，70号公告对43号文提及的增值税要素进一步细化：

（1）不含增值税收入。70号公告对“不含增值税收入”区分一般计税方法和简易计税办法两种情形。其中，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

 

（2）跨期销售的项目。对于大多数房地产企业来说，多数房地产的老项目横跨营改增前后，同一个清算项目存在既有营业税收入也有增值税的销售收入。70号公告要求在计算土地增值税时，需要区分营改增前后分段计算的应税收入，并分段计算可以扣除的税金。此外，因为增值税是价外税，不属于“营业税金及附加”，不是损益类科目，所以扣除的税金中不包括增值税。

 

（3）附加税费扣除事项。70号公告对附加税的扣除规定，设定了前提限定条件，即“按清算项目准确计算”，换言之，要求按清算项目准确计算附加税，那么销项税额和进项税额也要按清算项目准确计算。而实务处理上，对于房地产公司有若干开发项目，或同一个开发项目分阶段清算，即使发生的进项税额专门属于某个项目或某一阶段，但因增值税是按纳税人而不是按项目缴纳，仍可能存在某一项目的进项税额抵减了另一项目的销项税额的情形，导致最终缴纳的增值税及附加税无法按项目区分，此时就属于“不能按清算项目准确计算”，需要按预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。

 

（4）广州市地方税务局发布穂地税函[2016]188号明确指出，纳税人选用增值税一般计税方法计税的,土地增值税清算收入即含税收入减去销项税额。在计算增值税时如有可扣除的土地价款，则土地增值税清算收入=(含税销售收入+本项目土地价款×11%)/ (1＋11%)”确认, 即: 纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金, 应调增土地增值税清算收入。此外，纳税人销售自行开发的房地产项目, 且选用增值税一般计税方法计税的, 按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金,不调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本。

 

3. 土地增值税纳税申报表（三）（非从事房地产开发的纳税人清算适用）

注：转让房地产收入总额的确认与房地产开发企业一致，均为不含增值税的收入，在此不再分析。

 

由上表对比可知，70号公告删除了财税〔2006〕21号文中的“经当地税务部门确认”，并根据营改增前后取得发票的三种情况（营业税票、增值税普票、增值税专票），进一步细化了扣除项目金额加计计算的基础。需关注三方面内容：

首先，明确营改增后对旧房转让时的扣除，要求先按评估价格，不能取得评估价格，再按发票价格。

其次，明确如果原购房发票是增值税普通发票，没有抵扣过进项税，其转让旧房时，加计扣除基数是包含增值税的，即价税合计金额；如果原购房发票抵扣过进项税，其转让旧房时，其加计扣除5%的基数是不包含增值税的。

最后，明确对提供的购房发票，每年可按5%的加计计算，“每年”是指按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。

 

此外，70号公告针对营改增后，土地增值税纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票，要求按照国税2016年第23号公告规定，在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。其实质是强调发票备注栏内容的重要性，不合规发票不得计入土地增值税的扣除项目金额。同时，注意发票内容与其签订合同内容是否一致。